I SA/Łd 1085/07

Dnia 13 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 roku. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] roku nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie zwrotu E. N. podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Urząd Skarbowy w O. odmówił podatniczce zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 roku w kwocie [...] złotych. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ujawnienie faktu, iżw dniu złożenia przez podatniczkę wniosku o dokonanie zwrotu podatku (w dniu 12 stycznia 2001 roku) posiadała ona zaległości w podatku obrotowym i dochodowym od osób fizycznych za rok 1991, wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, nr [...]. Decyzją z dnia [...] roku, Izba Skarbowa w Ł. utrzymała powyższą decyzję w mocy. W dniu 21 grudnia 2006 roku skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w. w. decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] roku. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 7, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. Powołała się na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...] roku o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku oraz decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku. W ocenie skarżącej decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego i obrotowego została wydana błędnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku, wznowił postępowanie zakończone decyzją Dyrektora izby Skarbowej Ł. z dnia [...] roku. Dokonując merytorycznej oceny wniosku podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje organu obu instancji, odmawiające dokonania zwrotu podatku VAT, zostały wydane w związku z ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, ustalającą podatniczce zobowiązanie w podatku obrotowym i dochodowym od osób fizycznych za 1991 rok oraz faktem istnienia na koncie podatniczki, w momencie składania wniosku o dokonanie zwrotu VAT, zaległości podatkowych z tytułu tych podatków. Ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w S. ustalająca zobowiązanie w podatku obrotowym i dochodowym nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzją z dnia [...] roku, na którą powołuje się skarżąca, wydaną w toku wznowionego postępowania w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za 1991 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył jedynie postępowanie wszczęte wnioskiem podatniczki o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za 1991 rok. W konsekwencji decyzja z dnia [...] roku funkcjonowała w obrocie prawnym zarówno w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, jak i później. Bezpodstawne zatem było twierdzenie podatniczki, iż decyzje Urzędu Skarbowego w O. oraz Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT zostały wydane w oparciu o inną decyzję, która następnie została uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 o. p.). Ponadto z akt podatkowych wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] roku wydał decyzję w przedmiocie zakończenia restrukturyzacji należności podatkowych E. N. i umorzył należności podlegające restrukturyzacji w łącznej kwocie [...] złotych oraz należne odsetki w kwocie [...] złotych. W skład należności objętych restrukturyzacją wchodziły zaś zaległości wobec Urzędu Skarbowego w S. w podatkach dochodowym i obrotowym za 1991 rok oraz wobec Urzędu Skarbowego w O. w podatku od towarów i usług. Nie można było zatem uznać, iż w momencie składania przez podatniczkę wniosku o dokonanie zwrotu VAT nie istniały na jej koncie zaległości podatkowe wykluczające dokonanie zwrotu podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka podniosła zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia zgodnego z jej wnioskiem. Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż nie zachodzą wymienione w art. 240 § 1 o. p. przesłanki do wznowienia postępowania, powołując te same argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie E. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 o. p. poprzez przyjęcie, że decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. W opinii skarżącej z treści decyzji Urzędu Skarbowego w S. jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że przedmiotem orzekania organów były dwie okoliczności. W punkcie 1 decyzji organ I instancji uchylił decyzję z dnia [...] roku w związku z ustaleniem, iż dowody, na których oparto tamtą decyzję okazały się fałszywe, natomiast w punkcie 2 określił wymiar podatku za rok 1991. Strona nie skarżyła rozstrzygnięcia uchylającego decyzję z roku [...], ponieważ było ono zgodne z jej wnioskiem. Tym samym w tej części decyzja ta stała się prawomocna. Zdaniem skarżącej, jak wynika z odwołania, a następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treści wyroku tegoż Sądu z dnia 22 sierpnia 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 525/06 w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za rok 1991 postępowanie toczące się później dotyczyło tylko i wyłącznie decyzji ustalającej podatek obrotowy i dochodowy za rok 1991. Tym samym w opinii skarżącej decyzja wskazana w petitum odwołania została prawomocnie uchylona i nie istnieje w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania. Wskazał dodatkowo, że wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku wydane po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku dochodowego i obrotowego. Na rozprawie w dniu 30 października 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył wydaną w postępowaniu wszczętym na jej wniosek decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku nr [...]. Aktem tym organ uchylił w całości decyzję z dnia [...] roku nr [...] o warunkach restrukturyzacji oraz decyzję z [...] roku nr [...] o zakończeniu restrukturyzacji. W uzasadnieniu tej decyzji wydanej m.in. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż decyzja Urzędu Skarbowego w S. z [...] roku w przedmiocie podatku obrotowego i dochodowego została wyłączona z obrotu prawnego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] roku. Zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji i objęte restrukturyzacją zatem nie istniały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana dotknięte było jedną z wad, w sposób wyczerpujący wymienionych w art. 240 § 1 o. p. Wystąpienie jednej z wyliczonych w tym przepisie podstaw wznowienia stanowi przesłankę pozytywną ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca wskazała jako podstawę wznowienia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. podstawa dotyczy tych sytuacji, gdy decyzja została oparta na wydanym przez właściwy organ lub sąd rozstrzygnięciu, a rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej (tak W. Dawidowicz - Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu - Warszawa 1962, s. 234). Między rozstrzygnięciami tymi musi istnieć związek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2006 roku, sygn. akt II GSK 156/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 276701). Ostateczną decyzją, wydaną w postępowaniu, którego wznowienia domaga się skarżąca, utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na istnienie zaległości podatkowych w podatku obrotowym i dochodowym za 1991 rok. Zgodnie bowiem z art. 14 a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku całkowity lub częściowy zwrot podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 a ust. 1- 6 tej ustawy nie przysługiwał tym podatnikom, którzy w dniu złożenia wniosku o jego zwrot zalegali z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa. Decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku ustalono stronie skarżącej podatek obrotowy i dochodowy za 1991 rok i to tego podatku nie zapłaciła ona na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Decyzja z dnia [...] roku wchodziła zatem niewątpliwie w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie została ona jednak uchylona po wydaniu decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. W wyniku wniosku podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wznowił postępowanie, zakończone własną decyzją dnia [...] roku, a następnie decyzją z dnia [...] roku, wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o. p. uchylił w całości tę decyzję i ustalił wysokość podatku obrotowego i dochodowego w niższej wysokości. Decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał tę decyzję w mocy. Obie te decyzje, w wyniku skargi strony, zostały uchylone w całości (a zatem również w tej części, która zawierała rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji z dnia [...] roku) prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 525/06. W sentencji rozstrzygnięcia Sąd wskazał bowiem, iż uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, bez wskazania, iż uchyla jedną lub obie z nich w części i w jakiej. Również w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (s. 8) Sąd wyraźnie wskazał, iż uchyla obie decyzje, wskazując na niemożność uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji dotkniętej wadą wymienioną w art. 240 § 1 o. p. w przypadku, gdy wydanie nowej decyzji nie byłoby możliwe z uwagi na upływ terminów wskazanych w art. 68 i 70 o. p. (s. 6 - 7 uzasadnienia). Wywiódł też, iż w tym przypadku zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym i obrotowym i za 1991 rok wygasło w wyniku przedawnienia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p. p. s. a.). Prawomocnym orzeczeniem sądu związane są nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach wskazanych w ustawie także inne osoby (art. 170 p. p. s. a.). Związanie to oznacza, iż muszą one uwzględnić stan prawny utworzony tym orzeczeniem, wywołuje ono bowiem skutki również poza postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym zostało wydane. W tym przypadku zatem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak i Sąd orzekający w tej sprawie muszą przy orzekaniu przyjąć, iż prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 roku uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] roku. Decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku pozostała zatem w obrocie prawnym, akt uchylający ją został bowiem z tego obrotu ostatecznie wyeliminowany z powodu jego niezgodności z prawem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., uwzględniając treść rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnym orzeczeniu sądu oraz (dodatkowo) wyrażoną w nim ocenę prawną (art. 153 p. p. s. a.) decyzją z dnia [...] roku umorzył więc jedynie postępowanie, nie uchylił zaś decyzji z [...] roku ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym o obrotowym za 1991 rok. Zauważyć w tym miejscu należy, iż ocena zgodności z prawem decyzji z dnia [...] roku pozostaje poza kognicją Sądu orzekającego w tej sprawie, jest on bowiem związany granicami sprawy (art. 134 § 1 p. p. s. a.), a te wyznacza stosunek administracyjnoprawny skonkretyzowany w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo więc uznał, iż nie wystąpiła postawa prawna wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 o. p. w postaci uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] roku i zasadnie, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 o. p. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Na dokonaną przez Sąd ocenę nie mogła mieć wpływu ostateczna decyzja wydana w przedmiocie restrukturyzacji. Uchylono nią bowiem decyzje o warunkach restrukturyzacji i o zakończeniu restrukturyzacji. Żadna z tych uchylonych decyzji nie wchodziła w skład postawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Wyrażony zaś w jej uzasadnieniu pogląd o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego nie wiąże Sądu orzekającego w tej sprawie. Sąd ocenić musiał tę okoliczność samodzielnie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 170 p. p. s. a. Przy orzekaniu zobligowany jest jedynie uwzględnić stan prawny powstały w wyniku wydania tej decyzji, odnoszący się do postępowania restrukturyzacyjnego. Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p. p. s. a. J. W.