I SA/Łd 1085/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji wydanej dla spółki z o.o. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. oddala skargę. I SA/Łd 1085/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) - utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 19 marca 2015 r. B. F., J. B. oraz P. Ś. – byli członkowie zarządu Sp. z o.o. "A" - na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wnieśli o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r. Zaznaczono przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. wydaną dla Spółki "A" umorzył postępowanie odwoławcze od ww. decyzji wymiarowej z uwagi na wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia powyższej decyzji wymiarowej uznając, iż żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie stroną (kontrolowanym) była Spółka "A", która jednak na skutek wykreślenia jej z KRS (postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. W., XIII Wydział Gospodarczy z dnia [...] r., które uprawomocniło się 20 stycznia 2015 r.) utraciła osobowość prawną, a w związku z tym byli członkowie zarządu bezpowrotnie utracili swoje kompetencje i możliwość reprezentacji Spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie B. F. zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że byli członkowie zarządu Sp. z o.o. "A" są osobami trzecimi, o których mowa w tym przepisie i mogą być stroną postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji i zgodził się z przedstawioną w nim argumentacją, że wnioskodawca nie jest stroną, która mogłaby zainicjować postępowanie w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej, określającej Spółce "A" zobowiązania w podatku VAT. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 289 § 1 Kodeksu spółek handlowych uznając, że z momentem wykreślenia z KRS spółka z ograniczoną odpowiedzialnością traci swoją osobowość prawną (podmiotowość prawną); jej prawne unicestwienie powoduje, że nie może ona być podmiotem zarówno praw, jak i obowiązków w zakresie wierzytelności lub zobowiązań zaistniałych w okresie jej bytu prawnego. Podmiotowość w tym zakresie przysługuje jedynie następcom prawnym tych osób prawnych, lecz tylko w ramach wyraźnie określonych w przepisach prawnych. W przypadku rozwiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o podatku od towarów i usług. Z tą datą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Aby być stroną postępowania podatkowego, należy bowiem dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, którą stosownie do art. 135 powołanej ustawy ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje zatem, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co powoduje, że w tym samym momencie traci także zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż Sp. z o.o. "A" nie ma następcy prawnego. Z kolei odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstanie dopiero z chwilą doręczenia jej decyzji w tym przedmiocie. Przy braku przesłanek z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa B. F., jako osoba trzecia - mimo istnienia ewentualnych zaległości podatkowych spółki - nie będzie ponosiła odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma ona obecnie własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej Spółce. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. F. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i postanowienia organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że były członek zarządu spółki nie posiada interesu prawnego w stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji dotyczącej tej spółki w sytuacji, gdy odpowiada jako osoba trzecia za zaległości spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, iż WSA w Łodzi rozpoznał już skargę J. B. – jednego z byłych członków zarządu Sp. z o.o. "A" - na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji tegoż organu kontroli skarbowej z dnia [...] r., którą określono "A" Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 963/15, oddalającym skargę, Sąd uznał, iż J. B. – były członek zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – nie jest w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania, którego przedmiot stanowi stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej skierowanej do "A" Sp. z o.o. Sąd w tym składzie orzekającym stanowisko to popiera i zgadza się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") stroną postępowania są: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dlatego poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/06, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie należy zauważyć, że pojęcie interesu prawnego było już wielokrotnie wyjaśniane zarówno w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2005, str. 14 i następne), jak i w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1995 r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Stroną danego postępowania jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym - w rozpatrywanej sprawie, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt I FSK 1269/04, POP 2005/5/125). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 roku, I FSK 76/07, a także wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że B. F. nie mogła być uznana za stronę postępowania toczącego się zarówno w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2008 r. należnego od "A" Sp. z o.o., ani tym bardziej postępowania o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji dotyczącej tego podatku. W tej kwestii organy słusznie wywiodły, że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie "A" Sp. z o.o., bowiem tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku VAT za rok 2008, w wyniku którego została wydana decyzja, o której stwierdzenie wygaśnięcia wnioskowała skarżąca. Oznacza to, że skarżąca – jako były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nie jest także stroną postępowania w sprawie wygaśnięcia spornej decyzji. Nie przejęła ona bowiem praw i obowiązków z mocy ustawy i nie wstąpiła w miejsce "A" Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż nie może być jej następcą prawnym. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej następstwo takie nie ma miejsca w przypadku ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W tym kontekście zaakcentować należy także, iż ustanie bytu prawnego osoby prawnej na etapie postępowania odwoławczego, jako uniemożliwiające merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej w I instancji, nie mogło mieć wpływu na zmianę statusu prawnego B. F. w rozpoznawanej sprawie. W szczególności okoliczność ta, jak słusznie wywiodły organy podatkowe, nie daje podstaw do uznania, że prawa B. F. zostały naruszone, a w związku z tym koniecznym jest przyznanie jej uprawnienia do działania w charakterze strony, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym taki status jej nie przysługiwał. Skarżąca, jak już wyżej wskazano, nie posiada obiektywnej legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., gdyż ani wydana w I instancji decyzja wymiarowa, o stwierdzenie wygaśnięcia której wniesiono, ani tym bardziej mająca formalny charakter decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie dotyczy bezpośrednio interesu prawnego wnioskującego, nie kształtuje jego praw ani obowiązków. Wbrew twierdzeniom skarżącej jej interes w rozpoznawanej sprawie nie znajduje oparcia w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym także były członek) jako osoba trzecia, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (Spółki "A"). Oznacza to zatem, że skarżąca jako osoba trzecia jest bezspornie stroną postępowania, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zasadnie zatem organ prowadzący postępowanie nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zażaleniu, jakoby interes prawny B. F. w niniejszej sprawie wynikał z przepisu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z faktu, że wydano w stosunku do niej decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. ak.