I SA/Łd 1088/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.384 zł (trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy Ł.-Ś., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w Spółce z o.o. A z siedzibą w Ł., stwierdził szereg nieprawidłowości dotyczących naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. Ustalono, iż faktycznie wypłacone kwoty wynagrodzeń pracowników przewyższały te wynikające z listy płac, a różnice nie zostały opodatkowane. Dodatkowo Spółka nie udokumentowała prawidłowo wydatków związanych z otrzymaniem przez pracowników środków finansowych na używanie prywatnych samochodów do celów służbowych, a także nie odprowadziła podatku w formie ryczałtu od umów zleceń. Zaniechała także wpłacania naliczanych i pobranych zaliczek od tych umów, zawieranych zarówno z własnymi, jak i obcymi pracownikami. Ponadto stwierdzono uchybienia w obowiązku rozliczenia pobranych w ciągu roku przez Prezesa Spółki zaliczkowych wynagrodzeń. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Urząd Skarbowy Ł.-Ś. w dniu [...] wydał decyzje nr [...], stwierdzając odpowiedzialność płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i określając zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 22, art. 23 ust. 5, art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono także naruszenie przepisów art. 30 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, argumenty podniesione w motywach decyzji pierwszoinstancyjnej nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Urząd Skarbowy nie wyjaśnił, dlaczego uznał za wiarygodne kwoty wynagrodzeń wynikające z listy płac, a nie z deklaracji. Błędnie zinterpretowano także art. 12 ust. 1 i art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że otrzymane przez pracowników kwoty, stanowiące zwrot wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych podlegają opodatkowaniu. Środki te zdaniem strony, mogłyby zostać zakwalifikowane w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy wyłącznie jako przychód ze stosunku pracy. Dodatkowo podkreślono, iż w 1998 r. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów według "ustalonego wzoru" nie było możliwe. W badanym roku podatkowym każdy pracownik wykorzystujący prywatny samochód do celów służbowych, mimo iż nie był do tego zobowiązany prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, która zaginęła w archiwum Spółki. Strona wniosła jednak o jej odtworzenie argumentując, iż dla zwolnienia od opodatkowania kwot stanowiących zwrot kosztów używania samochodu, decydujące znaczenie ma istnienie ewidencji w momencie dokonania wypłaty na rzecz pracownika, nie zaś w momencie prowadzenia postępowania podatkowego. W odniesieniu do zaliczek pobranych przez Prezesa Spółki strona wyjaśniła, iż w roku podatkowym 1998 Prezes był członkiem zarządu, a także pracownikiem firmy, otrzymującym wynagrodzenie za pracę. Z uwagi na konieczność wykonania zadań związanych z działalnością firmy poza jej siedzibą musiał dysponować środkami na ich realizację, pobierając z kasy niezbędne kwoty. W tej sytuacji nie można mówić o "otrzymaniu" lub "postawieniu do dyspozycji" Prezesa skarżącej Spółki jakichkolwiek środków pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony organ podatkowy powinien zaliczyć nadwyżkę pomiędzy zaliczkami zwróconymi przez Prezesa w grudniu 1998 r. i pobranymi kwotami na poczet zaliczek w 1997 r. Dodatkowo Spółka argumentowała, że w rozpoznawanej sprawie wydano dwie decyzje, z których jedna została nazwana projektem. Mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w Ł. zleciła Urzędowi Skarbowemu Ł.-Ś. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu w firmie A kontroli uzupełniającej stwierdzono, iż zaliczki pobrane przez Prezesa Spółki w roku 1998 zostały w całości rozliczone w miesiącu grudniu. Wobec tego ogólna suma zaległości uległa zmniejszeniu. Po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła odpowiedzialność Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie niższej – 51.868,60 zł, niż wynikało to z decyzji Urzędu Skarbowego. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1126/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odpowiedzialności Spółki z o.o. A jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie jaka była przyczyna występujących różnic między listami płac a imiennymi kartotekami wynagrodzeń, stanowiącymi podstawę wystawienia rocznych informacji PIT-11, a także dlaczego zgodne ze stanem faktycznym są kwoty wynikające z listy płac, nie zaś z deklaracji. Ustalenie tych okoliczności oraz zbadanie, w jaki sposób pracownicy rozliczali się (ewentualnie – rozliczeni byli) za dany rok podatkowy, pozwoliłoby dopiero na prawidłową ocenę, czy od stwierdzonych nadwyżek strona miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy. W tym celu organ winien był rozważyć m. in. możliwość przesłuchania w charakterze świadków głównej księgowej oraz wszystkich pracowników Spółki, którym według ustaleń wypłacono wyższe sumy niż to wynika z listy płac. Organy podatkowe zobowiązane były także do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy zachodzi negatywna przesłanka odpowiedzialności płatnika, którą jest wina podatnika – w myśl art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej. W ramach niezbędnych w tym zakresie ustaleń można było dokonać czynności zmierzających do przesłuchania pracowników Spółki, porównania danych dotyczących przedłożonych przez nich zeznań rocznych, a także danych z prowadzonych (ewentualnie) postępowań wymiarowych w zakresie danego okresu rozliczeniowego. Przydatne mogło być także przesłuchanie głównej księgowej, która z racji pełnionej w firmie funkcji winna była dysponować kompletną wiedzą o wszystkich sprawach finansowych Spółki. Sąd wskazał, iż przedmiotem dociekań organu winny się stać w konsekwencji zagadnienia związane z pobraniem i odprowadzaniem zaliczek pracowniczych. Zdaniem Sądu ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby w rezultacie na prawidłową ocenę, czy w stwierdzonym stanie faktycznym sprawy można mówić o kwotach "otrzymanych" lub "postawionych" do własnej dyspozycji podatnika, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Nie będą stanowić dla pracownika przychodu środki, które pracodawca powierzył mu na wykonanie konkretnych zadań. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących wydania w postępowaniu dwóch decyzji przez organ pierwszej instancji, a także braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów przez pracowników. W celu wykonania zaleceń Sądu organ odwoławczy, działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. W dniach 15-19 listopada 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę uzupełniającą w firmie A, poczym w dniu [...] wydano decyzję nr [...], którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części ponad kwotę 32.288,30 zł, a w pozostałej części utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Porównując zeznania świadków - głównej księgowej oraz pracowników Spółki z okazaną dokumentacją ustalono, że nie można obiektywnie wyjaśnić rozbieżności w występowaniu innych, wyższych kwot w listach płac, niż w deklaracjach PIT-4 i informacjach PIT-11. Główna księgowa Spółki zeznała, że listy płac i karty wynagrodzeń były w badanym okresie prowadzone w formie komputerowej i zapisy dokonywane w wymienionych dokumentach były ze sobą powiązane – wprowadzenie zapisu w liście płac powinno automatycznie znaleźć odzwierciedlenie w karcie wynagrodzeń. Także przesłuchani pracownicy nie przypominali sobie sytuacji, aby pomiędzy naliczonymi, a wypłaconymi wynagrodzeniami za 1998 r. występowały różnice, które skutkowałyby koniecznością zwrotu pracodawcy nadpłaconego wynagrodzenia, bądź też wypłaceniem przez pracodawcę wyrównania z tytułu dokonania pierwotnie wypłaty w zaniżonej kwocie. Organ odwoławczy stwierdził błędy w wyliczeniach Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do wysokości określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych związanych z wypłatą wynagrodzeń pracownikom. Z tego tytułu, jak ustalono, powstała nadpłata podatkowa w kwocie 164,- zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż na ogólną kwotę zaległości podatkowej obciążającej A składają się także zaległości związane z używaniem prywatnych samochodów przez pracowników do celów służbowych (780,60 zł). Powołano się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który przyjął, iż argumentacja Spółki odnosząca się do ewidencji przebiegu pojazdów samochodowych pomija kwestię braku jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność, co oznacza, że stanowisko organów podatkowych nie może być skutecznie podważone. W wyniku ponownej analizy akt sprawy przez organ odwoławczy stwierdzono, że zgodnie z zapisami księgowymi na koncie Pana W.S. – Prezesa Spółki, zaliczki pobrane w 1998 r. zostały w całości rozliczone. Do rozliczenia doszło w grudniu tego roku i zgodnie z sumą zapisów na koncie kwota pobranych zaliczek wyniosła 109.403,79 zł, a kwota rozliczonych bądź zwróconych zaliczek – 109.863,10 zł. Na skutek powyższych ustaleń organ orzekający w sprawie stwierdził, iż ogólna suma zaległości płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. określona decyzją Urzędu Skarbowego zmniejszy się o kwotę 17.838,10 zł. Na ogólną kwotę zaległości podatkowej płatnika za 1998 r. składają się również zaległości z tytułu niewpłacenia przez Spółkę zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu umów zleceń, choć zgodnie z przedstawioną dokumentacją zaliczki były naliczone i pobrane. W toku kontroli uzupełniającej Spółka nie okazała żadnego oświadczenia przedłożonego przez zleceniobiorcę, które świadczyłoby o tym, że prowadził on działalność gospodarczą. Zaległość z tego tytułu wyniosła więc 31.565,70 zł. W odniesieniu do zgłoszonego w trakcie postępowania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż decyzja wydana na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej kształtuje nowy stan prawny i ma charakter konstytutywny. Jednakże w tym przypadku ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez ustawodawcę termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika upłynął 31 grudnia 2003 r., zaś decyzja ustalająca tę zaległość została doręczona w dniu 20 lutego 2002 r., a zatem w tym dniu powstało zobowiązanie podatkowe. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Spółki z o.o. A złożył w dniu 30 sierpnia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 22, art. 23 ust. 5, art. 31, art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że stanowią one podstawę opodatkowania zdarzeń wskazanych w zaskarżonej decyzji, - przepisów postępowania, tj. art. 30 § 1, art. 68 ust. 1 i 2, art. 53 § 1–4, art. 54 § 1 i 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędne zastosowanie. Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie dwóch decyzji merytorycznych, z których jedną nazwano "projektem decyzji". Ponadto wskazał, iż zaskarżona decyzja rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, do czego brak było podstaw. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w odniesieniu do ustaleń w zakresie rozbieżności pomiędzy kwotami wypłaconymi pracownikom, a kwotami wynikającymi z listy płac organ podatkowy ponownie nie wyjaśnił w należyty sposób tej kwestii. Przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, iż "nie ma możliwości wyjaśnienia istniejących rozbieżności", jest formą ucieczki od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co jest sprzeczne z art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała także, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające zwolnienie z opodatkowania wypłaconych pracownikowi kwot z tytułu używania prywatnego pojazdu do celów służbowych. W 1998 r. pracownicy Spółki prowadzili ewidencje przebiegu pojazdów, pomimo iż nie byli do tego zobowiązani. Prowadzenie w 1998 r. ewidencji przebiegu pojazdu według ustalonego wzoru nie było jednak w ogóle możliwe, gdyż wzór takiej ewidencji nie został do końca 1998 r. określony. Wzór ewidencji ustalony przez Ministra Finansów w wytycznych z dnia 18 grudnia 1996 r. nie może stanowić źródła prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto zarzucono, iż samo pobranie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wynikających z umów zleceń, nie stanowi o fakcie, że podatek ów jest należny organom podatkowym. Prawidłowe ustalenie okoliczności sprawy wymagałoby w tym zakresie ustalenia, czy i którzy ze zleceniobiorców wykonali zlecenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej doszło przy tym również do naruszenia art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienie o terminie przesłuchania świadków – p. K. i W. nie zostało doręczone w terminie. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż o ile przyjąć, że decyzja ma charakter konstytutywny, to w niniejszej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (trzyletni okres przedawnienia), a nie termin pięcioletni. W odniesieniu do zaliczek pobranych od umów zleceń skarżąca w ogóle nie miała obowiązku składać deklaracji, z uwagi na to, że przepisy podatkowe nie przewidują takiego obowiązku na kwoty nie przekraczające 77,- zł. Nie jest zatem prawdą, że skarżąca nie ujawniła w deklaracjach wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła także, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozstrzygnięcia, co do odsetek za zwłokę. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odsetki za opóźnienie powinny być liczone od doręczenia tej decyzji, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uznał przedstawione zarzuty za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. A, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1126/03 uchylił w tym zakresie decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. W orzeczeniu tym Sąd dokonał oceny prawnej przepisów art. 30 Ordynacji podatkowej (podkreślając brak ustosunkowania się organów podatkowych do negatywnej przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu), jak również wskazał w jakim kierunku powinno iść postępowanie dowodowe, aby sprawa została należycie wyjaśniona. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku z dnia 20 maja 2004 r. Organ odwoławczy nie musiał zatem ponownie przeprowadzić wszystkich czynności procesowych, lecz tylko te, które nakazał Sąd. Na okoliczność sprawdzenia, jaka była przyczyna występujących różnic między listami płac, a imiennymi kartotekami wynagrodzeń, przesłuchano w charakterze świadków główną księgową firmy oraz sprawdzono, przesłuchując pracowników, czy pomiędzy naliczonymi, a wypłaconymi wynagrodzeniami za 1998 r. występowały różnice, które skutkowałyby koniecznością zwrotu pracodawcy nadpłaconego wynagrodzenia, bądź też wypłaceniem przez pracodawcę wyrównania z tytułu dokonania pierwotnie wypłaty w zaniżonej kwocie. W wyroku z dnia 20 maja 2004 r. Sąd nakazał zbadać w jaki sposób pracownicy rozliczali się (ewentualnie – rozliczeni byli) za dany rok podatkowy, porównać dane dotyczące przedłożonych przez nich zeznań rocznych i danych z prowadzonych (ewentualnie) postępowań wymiarowych w zakresie danego okresu rozliczeniowego oraz przesłuchać pracowników Spółki na tę okoliczność. W odniesieniu do zaliczek wypłacanych Prezesowi Spółki, jako pracownikowi, nakazano przeanalizować okoliczności związane z pobraniem i odprowadzaniem zaliczek pracowniczych. Zdaniem Sądu ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby w rezultacie na prawidłową ocenę, czy w stwierdzonym stanie faktycznym sprawy można mówić o kwotach "otrzymanych" lub "postawionych" do własnej dyspozycji podatnika, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Jak wskazano, nie będą stanowić dla pracownika przychodu środki, które pracodawca powierzył mu na wykonanie konkretnych zadań. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy ograniczył się tylko do wskazania dowodu z zeznań głównej księgowej firmy oraz ogólnie na analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało między innymi wykryciem błędów w naliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Wynika więc z tego, że zalecenia Sądu zostały wykonane przez Dyrektora Izby Skarbowej tylko w części. Nie dokonano oceny dowodu z przesłuchania głównej księgowej firmy w dniu 5 listopada 2004 r., co do opodatkowania dochodów z umów zleceń. Świadek zeznała, iż "jeżeli w ogóle miała miejsce taka sytuacja, że zleceniobiorca prowadził działalność gospodarczą, to z całą pewnością był to przypadek pojedynczy". Zdaniem Sądu niewykluczone zatem jest, iż mogły być przypadki pobrania zaliczek na podatek dochodowy, przy wypłacaniu należności wynikających z umów zleceń, od osób prowadzących działalność gospodarczą. Ta kwestia nie została jednak wyjaśniona przez organ. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności pobrania i zwrotu przez Prezesa Spółki w 1998 r. kwot zaliczek na działalność firmy. Z akt sprawy wynika, iż w tym roku Pan W.S. pobrał kwotę 109.403,79 zł, a zwrócił więcej, tj. 109.863,10 zł. W związku z tym nie wiadomo jakiego okresu dotyczy zwrócona zaliczka w wysokości 459,31 zł. W wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1126/03 Sąd wskazał, iż "uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności ... . Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów". Wobec tego organ odwoławczy powinien przeanalizować i ocenić materiał dowodowy, celem udzielenia odpowiedzi na pytania Sądu zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2004 r. Należy zgodzić się także z zarzutem skargi, co do braku wskazania w zaskarżonej decyzji okresów rozliczeniowych (poszczególnych miesięcy), w których nie dopełniono obowiązku pobrania lub niewpłacenia pobranego podatku. Skoro zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobierane i wpłacane są w okresach miesięcznych (art. 32 i 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z póź. zm.) organ podatkowy, chociażby w uzasadnieniu decyzji, powinien określić te należności w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, co również ma istotny wpływ na określenie prawidłowej kwoty odsetek za zwłokę. Tej możliwości nie wyłącza przepis art. 30 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.), który stanowi, że decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Z kolei za niezasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej, co do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji dwóch decyzji w sprawie oraz braku obowiązku dokumentowania wydatków związanych z używaniem prywatnych samochodów pracowników Spółki do celów służbowych. Te zarzuty zostały ocenione i uznane za bezzasadne w wyroku Sądu z dnia 20 maja 2004 r. W odniesieniu do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań pieniężnych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oparł się na dyspozycji art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej uznając, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. w dniu 20 lutego 2002 r. Jednakże organ podatkowy nie odniósł się do uregulowań zawartych w przepisie art. 70 w związku z art. 71 Ordynacji podatkowej. Art. 71 tej ustawy stanowi, iż przepisy art. 70 oraz art. 70b stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Przepis ten mówi ogólnie o należnościach płatników i inkasentów, a ponadto nie zawiera odesłania do art. 68 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o okresach przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym Sąd uznał, iż także tej kwestii organ odwoławczy nie ocenił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Pomimo zasadności skargi, Sąd w tym składzie orzekającym nie uznał wysokości kosztów zastępstwa prawnego, wykazanego przez pełnomocnika skarżącej Spółki w zestawieniu kosztów. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z póź. zm.) zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 1). Podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-4. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 2). W związku z tym, że skarga w tej sprawie w znacznej części powielała zarzuty skargi rozpoznanej przez Sąd w wyroku z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1126/03 nie można uznać aby wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy był na tyle duży, aby uzasadniał zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w wysokości 9.600,- zł. Tym samym Sąd zasądził tą opłatę według stawek minimalnych dla tego rodzaju spraw. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.