I SA/Łd 1088/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie określenia A. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz określenia zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej pracownicy organu kontroli skarbowej ustalili, że w roku 2007 A. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ kontroli podważył prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdził bowiem że podatnik odliczył podatek naliczony z 20 faktur wystawionych przez M. T. prowadzącego przedsiębiorstwo pod nazwą F.H.U. "A" w Ł. W ocenie organu podatkowego działalność wymienionej osoby polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Organ kontroli ustalił, że M. T. został oskarżony o to, że od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży paliwa, udostępniał pieczątki swojego przedsiębiorstwa "A", nie rozliczył się z urzędem skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży paliwa w wysokości co najmniej 924.072,53 zł, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez koncesji. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny sygn. akt [...] z dnia [...] r. został uznany winnym zarzucanych mu czynów. Z zeznań M. T. złożonych w dniach 27.05.2008 r., 19.06.2008 r., 15.07.2008 r., 01.04.2009 r. i 17.11.2009 r. przed organem kontroli skarbowej oraz w dniach 16.05.2008 r., 28.05.2008 r., 17.11.2008 r., 27.04.2009 r. przed organami ścigania wynika, że wymieniony zgłosił zamiar wykonywania działalności gospodarczej pod nazwą A do ewidencji działalności gospodarczej po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkiem, gdy pracował w Ł.. M. T. zeznał, że R. W. twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej oraz, że posiada samochód cysternę do rozwożenia paliw. Wszystkie formalności w urzędzie miasta i w urzędzie skarbowym załatwiał R. W., który pomógł również w wynajęciu lokalu w Ł.. Przesłuchiwany zeznał, że po zgłoszeniu działalności całością spraw związanych z jej prowadzeniem, tj. dostawą paliw, pozyskiwaniem odbiorców, prowadzeniem dokumentacji i załatwianiem spraw urzędowych zajmował się R. W. M. T. oświadczył, że nie znał dostawców paliwa, nie wie skąd pochodziło paliwo, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony na jakimkolwiek etapie. Zeznał, że podpisywał tylko faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, jakieś dokumenty lub czyste kartki papieru. Zeznał również, że otrzymywał od R. W. pieniądze w wysokości od 500 do 1000 zł, które miały pochodzić ze sprzedaży paliw przez jego firmę. Oświadczył, że nie zna nazwiska, ani adresu księgowej prowadzącej dokumentację podatkową jego przedsiębiorstwa. Nie zna adresu zamieszkania R. W., nie wie gdzie on obecnie przebywa i nie pamięta jego numeru telefonu. Stracił z nim kontakt i nie wie gdzie są przechowywane dokumenty dotyczące jego przedsiębiorstwa. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Regulacji Energetyki ustalono, że M. T. u nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. M. T. złożył także w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 22 maja 2007 r. odmówił zarejestrowania go jako podatnika VAT czynnego z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami. Według ustaleń organu kontroli M. T. nie posiadał żadnych środków transportu do przewozu paliwa, nie korzystał z żadnej bazy paliwowej, w której mógłby przechowywać zakupiony olej napędowy. Organ kontroli ocenił, że w rzeczywistości przedsiębiorstwo była podmiotem nieistniejącym, nie prowadzącym w 2007 r. działalności gospodarczej. W dniu [...] r. w Zakładzie Karnym w Ł. organ przesłuchał M. T. w charakterze świadka. Przesłuchiwany zeznał, że podpisywał tylko faktury, a później czyste kartki. Nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny, nie zatrudniał pracowników. Za złożone podpisy otrzymał około 8.000 zł. Potwierdził, że na okazanych mu 20 fakturach, wystawionych dla A. B. widnieją jego podpisy. Zeznał, że nie zna A. B., nigdy nie dokonywał z nimi żadnych transakcji, nie był pod adresem wskazanym na fakturach, nie sprzedawał mu paliwa i nie przyjmował od skarżącego żadnych pieniędzy za paliwo. W dniu [...] r. podczas przesłuchania przez policję w charakterze świadka A. B. zeznał, że: prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi przewozowo - spedycyjne. Posiada trzy ciągniki z naczepami oraz jednego busa. Wszystkie pojazdy są napędzane olejem napędowym. Paliwo kupuje od różnych dostawców i to dostawcy docierają do niego i oferują paliwo. Zeznał, że ktoś z przedsiębiorstwa "A" zatelefonował, zaproponował mu paliwo podając cenę. A. B. zeznał, że telefonicznie zamawiał określoną ilość paliwa i uzgadniał cenę. Następnie przyjeżdżał kierowca małą autocysterną i przywoził paliwo. Przesłuchiwany zeznał, że za paliwo płacił od razu gotówką i dostawał fakturę VAT. Nie zawsze był przy dostawach tego paliwa. Czasami w transakcji uczestniczył ktoś z jego rodziny, będący akurat w domu. Paliwo z przedsiębiorstwa "A" przywoził zawsze ten sam mężczyzna jednak skarżący nie pamiętał jak się on nazywa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. T. wystawiał "puste faktury", tj. takie, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością M. T.. Wymieniony faktycznie nie kupował ani nie sprzedawał paliwa. Zgłosił wykonywania działalności gospodarczej jedynie w tym celu, aby dokumentować obrót paliwem, który pochodził z nieznanych źródeł. Działania M. T. były fikcyjne, gdyż w rzeczywistości nie sprzedawał on paliwa, ograniczał się jedynie do podpisywania faktur, a tym samym legalizował towar niewiadomego pochodzenia. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez M. T. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W odwołaniu podatnik zarzucił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- powoływana dalej w skrócie jako "O.p."). Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, iż skarżący nabywał paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur i wykorzystywał paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez M. T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu drugiej instancji wymieniony nie nabywał ani nie sprzedawał paliwa, tworzył jedynie "puste" faktury. Powyższe wnioski wynikają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przede wszystkim z zeznań M. T., który zeznał m.in., że zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej namówiony do tego przez R. W., od którego otrzymał pieniądze na ten cel, nie posiadał żadnej bazy paliwowej, nie przeprowadzał żadnej transakcji. Nigdy nie otrzymał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Zdaniem organu odwoławczego kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa M. T. przesądził prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. sygn. akt [...] . W ocenie organu drugiej instancji z przywołanego wyroku nie wynika, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, iż M. T. sprzedawał paliwo m.in. na rzecz skarżącego. Organ stwierdził, że z wyroku wynika, że przypisane M. T. czyny wymieniony popełnił wspólnie z innymi - nieustalonymi osobami. Sąd Okręgowy nie stwierdził, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury które wystawił odzwierciedlały faktyczną sprzedaż paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów dotyczących postępowania dowodowego. Stwierdził, że podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Podał, że uzupełniono materiał dowodowy o dokumenty na podstawie których zapadł wyrok skazujący M. T., w tym m.in. protokoły przesłuchania R. W., z których wynika, że osoba ta nie miała nic wspólnego ze sprzedażą paliwa. Odwołując się do poglądów prezentowanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/09). Organ odwoławczy podkreślił, że powyższy pogląd jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. Wskazując ponownie na ugruntowaną linię orzecznictwa organ odwoławczy stwierdził, że nie można odliczyć podatku naliczonego, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej po stronie M. T. nie powstał obowiązek z tytułu sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Potwierdzeniem tego stanowiska jest Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylająca w całości dotychczasową decyzję ostateczną i określająca obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych faktur VAT, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego częściowo bez udziału strony, poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem faktów, które doprowadziło do przyjęcia oceny, iż bark jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego dokumentujących nabycie oleju napędowego; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe nie zostały dokonane; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że nie wykazano, iż działał w celu dokonania oszustwa podatkowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Uzasadniając podniesione zarzuty strona podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że działalność M. T. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Zdaniem strony powyższa ocenia pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, bowiem M. T. dostarczał paliwo do przedsiębiorstwa skarżącego w zamawianych ilościach. Olej był tankowany bezpośrednio do samochodów lub do zbiorników znajdujących się w przedsiębiorstwie. Zapłata za olej następowała w gotówce bezpośrednio po zatankowaniu, na podstawie wystawionej przez M. T. faktury VAT. Transakcje nabycia oleju przez skarżącego miały faktycznie miejsce. Świadczy o tym treść prawomocnego wyroku skazującego M. T.. Skarżący podkreślił, że wymieniony został skazany m.in. za to że w okresie od maja do listopada 2007 r. działając wspólnie i w porozumieniu z nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiał faktury oraz udostępniał pieczątki firmy A do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa m.in. dla A. B., z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym,..., przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając urząd skarbowy w błąd co do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że składał wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka M. T. i K. K. oraz J. B.i A. G. w celu wykazania, że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce. Zdaniem skarżącego organ podatkowy z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oddalił powyższe wnioski dowodowe. Wskazując na art. 169 Kodeksu cywilnego skarżący podniósł, że istnieje możliwość nabycia własności rzeczy od osoby nieuprawnionej do rozporządzenia rzeczą. W związku z powyższym, nie można zdaniem skarżącego, zgodzić się z oceną organów podatkowych, że dokumenty będące w posiadaniu skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący stwierdził, że działał w dobrej wierze, a towar został mu wydany przez zbywcę. W ocenie strony skarżącej art. 181 O.p. nie daje organom podatkowym podstawy do bezkrytycznego włączania do akt sprawy materiału dowodowego z postępowania karnego. Zdaniem strony w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada bezpośredniości i odejście od tej zasady może mieć jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy wyrok w sprawie karnej dotyczy bezpośrednio strony postępowania podatkowego. Ponieważ w niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, to opieranie się na materiale dowodowym z postępowania karnego nie powinno mieć miejsca. Wskazując na pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r. (bez wskazania sygn. akt) strona skarżąca stwierdziła, że art. 181 dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, ale nie może to naruszać zasady czynnego udziału strony postępowaniu, zatem dowody osobowe zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Wadliwość postępowania w powyższym zakresie narusza art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, strona skarżąca podniosła m.in., że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności, bowiem z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący faktycznie nabywał olej w ilościach i w cenie, które wynikają z faktur wystawionych przez M. T.. Skarżący uiścił cenę wraz z należnym podatkiem, który stanowi dla skarżącego podatek naliczony. Organy podatkowe nie zarzucają skarżącemu, że jego działanie nosiło cechy oszustwa podatkowego. Skarżący wskazał, że w świetle orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych nie ma podstaw prawnych by podatnik ponosił negatywne konsekwencje w następstwie domniemanych nieprawidłowości u swojego kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi prezentując argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania jak również przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, które zapadły w rozpoznawanej sprawie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do przywołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołanie przepisu prawa materialnego, na podstawie którego organy podatkowe określiły skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązań, jest o tyle istotne, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest hipotezą normy prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Zatem tylko te okoliczności, które są wymienione w hipotezie normy prawnej muszą być udowodnione. Organ nie ma potrzeby zajmowania się innymi okolicznościami (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1651/09). Zastosowanie cytowanego przepisu jest możliwe jeśli w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane, że faktury na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Do takich faktur należą faktury, które nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy towarów lub usług, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1289/08 LEX nr 489748, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 493/09 LEX nr 525700, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 520/09 LEX nr 573448). W procesie rozliczania podatku od towarów i usług ważną rolę pełnią faktury VAT. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Należy podkreślić, że faktury służą dokumentowaniu zdarzeń podlegających opodatkowaniu, natomiast zasadniczo nie kreują obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pomijając wyjątkową regulację wynikającą z art. 108 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście nabył towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje zarówno co do ich przedmiotu jak i podmiotów które brały w nich udział. Należy zauważyć, że z treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe dane, które powinna zawierać faktura zostały uregulowane w przepisach wykonawczych wydanych m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Analiza przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca nakazuje by faktura zawierała szereg elementów, które stanowią opis czynności (transakcji), to przykłada dużą wagę do treści faktury i czyni to w tym celu by faktura przedstawiała rzeczywistą transakcję (jej strony i przedmiot) nie zaś dane dowolne. Gdyby bowiem ustawodawca nie przywiązywał wagi do okoliczności związanych z transakcją np. do kwestii od jakiego podmiotu podatnik nabył towar, to nie wprowadzałby uregulowań, które precyzyjnie określają jaki dane sprzedawcy powinna zawierać faktura. Skoro takie uregulowania obowiązują, to faktura, która opisuje czynność w sposób niezgodny z rzeczywistością, np. w zakresie sprzedawcy towaru, stwierdza czynność, która nie została dokonana. Sąd ocenił, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1) oraz będący odpowiednikiem tego przepisu art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz.1), są niezasadne. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady zgodnie z którym, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987r. OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie oceniły, że faktury, w których jako wystawca widnieje M. T., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem skarżący nie mógł w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 470/10 w sprawie dotyczącej określenia A. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w świetle zasad doświadczenia i wiedzy nie pozwala przyjąć, że M. T. był faktycznym sprzedawcą paliwa. Okoliczności sprawy wskazują, że wymieniona osoba w istocie firmowała swoim nazwiskiem działalność innego podmiotu. M. T. przesłuchany w dniu 17 listopada 2009 r. w charakterze świadka. zeznał, że jego "działalność gospodarcza" ograniczała się do podpisywania faktur lub czystych kartek, za co otrzymał około 8.000 zł. Potwierdził, że na okazanych mu fakturach, wystawionych dla skarżącego widnieją jego podpisy. Świadek nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy. Nie posiadał cysterny, nie zatrudniał pracowników. Zeznał, że nie zna skarżącego, nigdy nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji i nie przyjmował od skarżącego żadnych pieniędzy za paliwo. Powyższe okoliczności wskazują, że faktury na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez M. T.. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował faktu, iż podatnik posiadał paliwo, ustalił natomiast przekonująco, że osobą która dostarczała paliwo skarżącemu nie był M. T.. Rzeczywisty dostawca paliwa pozostaje nieznany, bowiem skarżący w trakcie przesłuchania nie podał nazwiska osoby, która skontaktowała się z nim telefonicznie w sprawie dostaw paliwa ani kierowcy, który autocysterną marki (prawdopodobnie) Scania dowoził skarżącemu paliwo. W ocenie Sądu prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., w sprawie sygn. akt [...] , skazujący M. T. nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych. Z wyroku tego wynika, że M. T. został uznany za winnego między innymi tego, że: 1) w okresie od maja 2007 roku do listopada 2007 w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU A, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy A do wystawienia nw. faktur na sprzedaż paliwa : (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 złotych wynikającej niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi na ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy, 2) w miejscu i czasie, jak w punkcie 1, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w podatku VAT w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł. stanowiącej mienie znacznej wartości. Zdaniem skarżącego z takiej redakcji wyroku karnego wynika, że sprzedaż paliwa przez M. T. na rzecz skarżącego miała miejsce, a zatem sporne faktury dokumentujące nabycie paliwa dokumentując faktyczne transakcje. Innymi słowy ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawcą paliwa była inna nieustalona osoba są sprzeczne z treścią tego wyroku. W związku z tymi stwierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art.18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks Karny – (Dz. U. Nr 88 poz. 553 ze zm. – zwanej dalej kk) odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. W literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest "na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. Kardas, pisząc, iż "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z 1.3.2005 r., III KK 249/04, OSNKW 2005, z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z 13.5.2008 r. (IV KK 489/07, BPK 2008, Nr 10, s. 8) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, tj. że: "współsprawstwo z art. 18 § 1 KK umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyr. SA w Krakowie z 15.1.2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, Nr 9, poz. 18; wyr. SA w Lublinie z 15.6.2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, Nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców." - teza 17 do art.18 KK , Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art.1-31 kk. Robert Zawłocki, Michał Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010. Z powyższego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P. uznając, że M.T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury które wystawił odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia (17 czerwca 2009 r.), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak sąd karny dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie (wyjaśnienia M. T.); po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów, co oznacza, że zarzut skargi wskazany wyżej nie jest zasadny. Jako nieuzasadniony należało również ocenić zarzut naruszenia zasady bezpośredniości, poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Wskazując na argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] r. strona skarżąca dowodziła, że wprawdzie art. 181 O.p. dopuszcza możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym ale nie może to naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zatem dowody osobowe muszą być ponownie przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela powyższego poglądu. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko strony skarżącej, iż organ podatkowy powinien powtórnie przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1651/09 dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem www.nsa.gov.pl). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie informujące podatnika o prawie do wypowiedzenia się o całym materiale dowodowym w dniu 26 kwietnia 2011 r. Zostało ono doręczone stronie w dniu 29 kwietnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 20 czerwca 2011 r. Wobec powyższego twierdzenie skarżącego, iż organ podatkowy nie dochował siedmiodniowego terminu, o którym stanowi przywołany przepis, nie znajduje oparcia w faktach. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.