I SA/Łd 1090/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA: Piotr Kiss (spr.) Asesor WSA: Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 200 ( dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1090/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 27 stycznia 2007 r. A. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./ oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm./ Strona wskazała, że jest właścicielką lokalu mieszkalnego, który wynajęła na cele mieszkalne na podstawie pisemnej umowy najmu zawartej w listopadzie 2004 r. W umowie wskazano, iż cena najmu wynosi ogółem 1.750 zł i obejmuje czynsz dla wynajmującego w wysokości 1.300 zł oraz kwotę 450 zł z tytułu wszelkich pozostałych opłat związanych z eksploatacją mieszkania /gaz, prąd, c.o.., opłatę za wodę, wywóz śmieci itp./. Płatność następowała z góry do 10 dnia każdego miesiąca na podstawie rachunków, wystawianych przez wynajmującego, przy czym koszty opłat eksploatacyjnych strony umowy zobowiązały się rozliczać w terminach co 3 miesiące na podstawie odczytów stanów odpowiednich liczników oraz otrzymanych faktur i rachunków, a koszty centralnego ogrzewania po zakończeniu sezonu grzewczego. Strona ponadto podała, że w trakcie obowiązywania powyższej umowy najmu rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wycenie nieruchomości opodatkowanej na zasadach ogólnych. W złożonym wniosku strona przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym zarówno do podatku od towarów i usług jak i do zryczałtowanego podatku dochodowego podstawę opodatkowania winna stanowić jedynie kwota 1.300 zł, albowiem pozostała kwota płacona przez najemcę, związana z pokrywaniem przez niego opłat eksploatacyjnych nie stanowi przysporzenia majątku wynajmującego. Postanowieniem z dnia [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 oraz art. 217 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, iż zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uznaje za prawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku o interpretację z dnia 27 stycznia 2007 r. w zakresie opodatkowania wymienionym podatkiem. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy, w której strony umowy określają wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub pozostawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu ( przykładowo opłaty za energię elektryczną, gaz, TV, za rozmowy telefoniczne oraz należne opłaty na konto wspólnoty mieszkaniowej), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 6 ust. 1 a wyżej powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. W podsumowaniu swojego orzeczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, iż stanowisko zaprezentowane przez podatniczkę należy uznać za prawidłowe, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegała i będzie podlegać otrzymana przez podatniczkę co miesiąc w roku 2005, 2006 i 2007 kwota czynszu w wysokości 1.300 zł. Natomiast otrzymane w tym okresie opłaty eksploatacyjne związane z wynajętym mieszkaniem w łącznej kwocie 450 zł miesięcznie nie stanowiły i nie stanowią przychodu, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w świetle wyżej powołanej ustawy, ponieważ z umowy najmu wynikało , że zobowiązanym do ich ponoszenia jest najemca. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590) decyzją z dnia [..] zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., nie podzielając równocześnie stanowiska przedstawionego przez podatnika. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ drugiej instancji powołując się na art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Organ wskazał, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1a powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy, podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Tak więc istotą opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest opodatkowanie całości przychodów z pominięciem kosztów związanych z ich uzyskaniem. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie strony w wyniku swobodnego kształtowania umowy najmu określiły cenę najmu na kwotę 1.750 zł, a w ramach tej kwoty czynsz dla wynajmującego stanowiła kwota 1.300 zł oraz opłaty związane z eksploatacją mieszkania w wysokości 450 zł. Organ drugiej instancji wskazał, iż wyrażone w sprawie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz strony byłoby słuszne pod warunkiem, że z umowy najmu wynikałoby, iż to najemca zobowiązany jest do ponoszenia wymienionych opłat eksploatacyjnych. Natomiast z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą a najemcą wyraźnie wynika zdaniem organu, iż obowiązek uiszczania wszelkich opłat eksploatacyjnych spoczywa na skarżącej jako wynajmującym, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega cała otrzymywana przez nią kwota 1.750 zł. Na powyższa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę, w której stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała się także na wskazane pismo Ministra Finansów z dnia 18.03.2004r., w którym wyrażono pogląd, iż składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie są opłaty eksploatacyjne związane z lokalem, jeżeli z umowy wynika, że zobowiązanym do ich ponoszenia jest najemca. Zdaniem skarżącej tego rodzaju pogląd ma również zastosowanie do podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu przychodów osiąganych z najmu, niestanowiącego przedmiot działalności gospodarczej. Z treści skargi wynika także, że wynikające z pierwotnego wniosku skarżącej postępowanie w zakresie interpretacji i zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług toczy się odrębnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podlega uchyleniu, albowiem według oceny Sądu została ona wydana z naruszeniem prawa. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ sąd administracyjny przy rozpoznawaniu skargi rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami strony oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 217, poz.1590/ i w myśl powołanego przepisu organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie organu pierwszej instancji, o którym mowa w art. 14a § 4 – z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Z treści wymienionego przepisu wynika wyraźnie, że możliwość podjęcia przez organ odwoławczy na jego podstawie decyzji jest ograniczony do sytuacji wskazanych w dyspozycji tego przepisu. Powyższe ograniczenie możliwości wydania decyzji na podstawie omawianego przepisu znajduje uzasadnienie w tym, iż są to decyzje podejmowane z urzędu w stosunku do ostatecznych w administracyjnym toku instancji orzeczeń organu pierwszej instancji /bez środka zaskarżenia wniesionego przez stronę/. Tego rodzaju ingerencja organu odwoławczego w orzecznictwo organu pierwszej instancji stanowi niewątpliwie odstępstwo od podstawowej reguły postępowania podatkowego przewidzianej w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe przed organem odwoławczym w zasadzie może toczyć się jedynie po zaskarżeniu orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji /z wyłączeniem postępowań dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji/. Stąd też należy uznać, że przy podejmowaniu przez organ odwoławczy decyzji na podstawie wymienionego przepisu nie powinno być wątpliwości, iż zaistniały przewidziane w tym przepisie przesłanki do uchylenie lub zmiany danego postanowienia organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2007r., wydanym na podstawie art.14a Ordynacji podatkowej dokonując oceny prawnej stanowiska strony wyrażonego w jej wniosku z dnia 29 stycznia 2007r. w zakresie zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego przepisów ustawy z dnia 28 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm./ uznał, że stanowisko strony jest prawidłowe. Z uzasadnienia wydanego orzeczenia wynika, że zostało ono podjęte po dokonaniu przez organ analizy zarówno stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, jak i mogących mieć w tej sprawie zastosowanie przepisów cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konkluzji swojego stanowiska organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku strony powinna podlegać otrzymywana kwota czynszu najmu w wysokości 1.300 zł miesięcznie, natomiast otrzymywane przez stronę opłaty eksploatacyjne w łącznej kwocie 450 zł nie stanowią przychodu do opodatkowania wymienionym podatkiem, albowiem z umowy najmu wynika, że zobowiązanym do ich ponoszenia jest najemca lokalu i opłaty te nie stanowią przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.. W zaskarżonej do Sądu, wydanej z urzędu na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji o zmianie orzeczenia organu pierwszej instancji i niepodzieleniu stanowiska przedstawionego przez stronę, organ odwoławczy dokonując analizy przedmiotowej umowy najmu uznał, że z treści tej umowy wynika, iż obowiązek uiszczenia wszelkich opłat spoczywa na stronie, jako wynajmującym lokal. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 12 ust.2 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatek ten pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm./ należy w pierwszym rzędzie uznać, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przewidziane w tym przepisie przesłanki do jej podjęcia, a w szczególności rażące naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji, która to przesłanka została prawdopodobnie przyjęta przez organ odwoławczy przy wydaniu tej decyzji. Zawarte w wymienionym przepisie, a także występujące w innych przepisach prawa administracyjnego i podatkowego pojęcie "rażącego naruszenia prawa" /por. art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. i art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ nie zostało bliżej zdefiniowane, jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym dotyczy ono naruszenia konkretnych przepisów prawa o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości. Niezbędnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym danym orzeczeniem obowiązywał jasny i niewątpliwy stan prawny. Naruszenie prawa, uznawane za rażące zasadniczo dotyczy przepisów prawa materialnego oraz o charakterze ustrojowym, ale może również dotyczyć przepisów prawa procesowego. W zakresie postępowania podatkowego rażące naruszenie prawa może zachodzić wtedy, gdy czynności organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem dyspozycji obowiązującej normy prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygniecie sprawy w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione /por. komentarz 2003 do Ordynacji podatkowej pod red. B. Adamiak i inn. /. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powodem dokonania z urzędu zmiany orzeczenia organu pierwszej instancji była jedynie odmienna ocena organu drugiej instancji treści przedstawionych przez stronę przepisów zawartej umowy najmu lokalu mieszkalnego w zakresie uznania, która ze stron umowy była zobowiązana do ponoszenia opłat związanych z eksploatacją wynajętego lokalu /opłaty za : energię elektryczną, gaz, TV, centralne ogrzewanie, zużycie wody itp./. Na podstawie analizy treści art. 5 umowy organ pierwszej instancji uznał, że zobowiązanym do ponoszenia wymienionych opłat jest najemca, natomiast według organu odwoławczego z treści umowy wynika, że obowiązek uiszczania wszelkich opłat spoczywa na stronie, jako wynajmującym. Zdaniem Sądu dokonanie przez organ drugiej instancji powyższej odmiennej oceny treści umowy najmu nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, zwłaszcza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena może budzić istotne wątpliwości. Należy tu bowiem zauważyć, iż z treści przytoczonego przez stronę § 5 umowy wynika, że strony dość wyraźnie określiły, że czynsz dla wynajmującego wynosi 1.300 zł, natomiast pozostała kwota 450 zł, dotyczy wszelkich opłat eksploatacyjnych związanych z wynajętym lokalem /koszty energii, gazu, wody itp./ i rozliczanie tych opłat między stronami będzie dokonywane w terminach co 3 miesiące na podstawie odczytów stanów odpowiednich liczników oraz otrzymanych przez wynajmującego faktur i rachunków, a koszty centralnego ogrzewania zostaną rozliczone po zakończeniu każdego sezonu grzewczego / § 5 ust.3 umowy/. W odniesieniu się do oceny przedmiotowej umowy najmu należy dodatkowo wskazać, iż zgodnie z art.65 kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje i w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec, jak w sentencji. P.H.