I SA/Łd 1091/07

Dnia 28 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 1.527 (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1091/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 20 stycznia 2006 roku Spółka A z o.o. z siedzibą w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD nr [...]z dnia [...] i dokonanie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem spółki będące przedmiotem zgłoszenia aromaty dla przemysłu spożywczego (mieszaniny substancji zapachowych) nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 207 § 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1c i pkt 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 1 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – pozycja 15 załącznika nr 3, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) – pozycja 142 zał. Nr 4 - odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu zaklasyfikowanych do kodu PCN 330210900 mieszanin substancji zapachowych do produkcji produktów objętych zgłoszeniem celnym. Organu wyjaśnił, iż w sprawie sporne pozostaje ustalenie, czy towar będący przedmiotem importu jest towarem akcyzowym pomimo, że nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy, zawierającym "wyroby akcyzowe". W dniu zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego określające między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych. W załączniku Nr 3 do wskazanego rozporządzenia określono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z treści § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia wynika, iż "stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w: (...) załączniku nr 3 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych importowanych". Wskazany załącznik nr 3 do rozporządzenia, ustalający stawki podatku akcyzowego, sporządzony został w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). A zatem każdy towar klasyfikowany do kodu PCN objętego wskazanym wykazem oraz odpowiadający zamieszczonemu tam opisowi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości. Organ podatkowy doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z towarem importowym klasyfikowanym do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i będące mieszaniną substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego (66,2%) większej niż 1,2% objętości, w tym samym w pełni odpowiadającym towarowi wymienionemu w punkcie 15 Załącznika nr 3 do wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów. A zatem jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Tym samym organ stwierdził, iż w stosunku do importowanego towaru istniały podstawy do opodatkowania go podatkiem akcyzowym w kwocie wykazanej w zgłoszeniu celnym, a tym samym wiosek o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny. W odwołaniu od powyższej decyzji A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi celnemu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru, - przepisów art. 2, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki wskazał, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie czynności określone w art. 2 tej ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, obowiązującym w chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ma charakter zamknięty i żaden z przepisów omawianej ustawy nie upoważnił Ministra Finansów do rozszerzenia listy tych towarów. W związku z tym według Spółki opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które nie mieszczą się w kategorii towarów, objętych zakresem załącznika nr 6 o ustawy o VAT, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Mieszaniny substancji zapachowych importowane przez Spółkę nie mogą zatem zostać uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, ponieważ nie odpowiadają żądnej ze wskazanych kategorii towarów objętych zakresem załącznika do ustawy o VAT z 1993 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym [....] z dnia [...] i umorzył postępowanie w tym zakresie, a utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży (symbol SWW 2445), natomiast skarżąca spółka zaimportowała towar, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Stwierdzono, że na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. W załączniku nr 4 w poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Zatem w ocenie organu odwoławczego w omawianym wykazie mieści się aromat dla przemysłu spożywczego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, a będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej wskazał także na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego na podstawie delegacji z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym określono obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania. Zgodnie z treścią § 2 ust 1 pkt 3 tego rozporządzenia stawki podatku dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 3. Załącznik, w którym została zawarta tabela stawek podatku akcyzowego posługuje się kodami PCN i nazwami grup towarów (towaru), stawka podatku akcyzowego została obniżona dla towarów objętych danym kodem PCN i odpowiadających podanej nazwie. Odwołanie się w tym załączniku do klasyfikacji PCN staje się bardziej oczywiste, gdy wziąć pod uwagę, że chodzi o regułę wyjątków od zasady opodatkowania importowanych wyrobów akcyzą w wysokości określonej w art. 37 ust. 1 ustawy podatkowej i konieczne jest ich precyzyjne ujęcie. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał organ, mamy do czynienia z towarem importowanym klasyfikowanym do kodu PCN 3302 10, będącym mieszaniną substancji zapachowych, zawierającą w składzie alkohol etylowy (spirytus) w ilości większej niż 1,2 % objętości i tym samym w pełni odpowiada on towarowi wymienionemu w pozycji 15 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej za wyrób akcyzowy należy konsekwentnie uznawać mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucja RP. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż organ celny pierwszej instancji wykroczył poza żądanie Spółki, wnoszącej na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w akcyzie i prowadził postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem. Postępowanie w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego organ celny pierwszej instancji prowadził z naruszeniem przepisów procesowych traktując rozszerzająco wniosek Spółki. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż zaskarżona decyzja została wydana w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29. poz. 257), a zatem w zakresie przepisów proceduralnych winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wydania w/w decyzji - w podstawie prawnej decyzji organu celnego I instancji winien zostać wskazany art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zamiast błędnie wskazanego art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej zobligowany był on do uchylenia zaskarżonej decyzji w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wskazanej w zgłoszeniu celnym i umorzenia bezprzedmiotowego postępowania w tym zakresie. A Sp. z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] oraz wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie wskazywał już we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji. W opinii skarżącej spółki w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że w wyniku zwrotu Spółce nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importu towarów, doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika, co miałoby z kolei, zdaniem organu, stanowić przesłankę dla uzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty, a następnie dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła m.in., iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w w/w załączniku do ustawy o VAT z 1993 r. oraz, że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone w załączniku nr 6 ustawy o VAT. W załączniku nr 6 pod poz. 13 wymienia się wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów [SWW]), z wyłączeniem drożdży, zaś pod poz. 19 – pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na symbol SWW), jako towary podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Importowany towar, objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, jako mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym, zawierające alkohol. Kod ten obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym. Zdaniem skarżącej Spółki przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol) podlegające zgodnie z klasyfikacją SWW klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 – 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r., wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które nie mieszczą się w kategorii towarów objętych zakresem załącznika nr 6 do ustawy o VAT 1993 r. nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zdaniem strony skarżącej importowane mieszaniny substancji zapachowych w żadnym wypadku nie mogą być uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (tj. towary akcyzowe) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie odpowiadają żadnej ze wskazanych kategorii towarów, objętych zakresem załącznika nr 6 do powołanej wyżej ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym musi być oznaczony precyzyjnie i jednoznacznie. Nie można opodatkować towaru nie będącego desygnatem pojęcia "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego" lub "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %" (bez względu na symbol SWW). Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych towarów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, ponieważ nie istnieje jakakolwiek współzależność pomiędzy klasyfikacją taryfową a klasyfikacją SWW. W razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW, decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, jako ta, do której odwołują się przepisy ustawy podatkowej. Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał ponadto na utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę, iż sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych. Akty prawne hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty prawne niższej rangi niż ustawa mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje stanowiące uzupełnienie tego, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno nastąpić w drodze ustawy, a nie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 92 Konstytucji, rozporządzenia wydaje się na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a takiej podstawy brak w omawianym przypadku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten zawierał delegację dla ministra do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy towarów" objęte zakresem w/w załączników, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, że art. 54 ust. 2 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym względem towarów innych niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W ocenie skarżącej Spółki, pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzeń Ministra Finansów (w sprawie podatku akcyzowego oraz w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT z 1993 r., z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art. 92 ust.1 ustawy zasadniczej oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT. Wobec tego pełnomocnik skarżącej Spółki uznał, iż organy celne pierwszej oraz drugiej instancji dokonały w sprawie niewłaściwej interpretacji zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy te całkowicie błędnie zastosowały tą zasadę w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy . Rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Spór między organami i podatnikiem dotyczy kwestii, czy importowane przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określającym przedmiot podatku, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności, określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W załączniku Nr 6 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, opisano je poprzez podanie nazwy towaru lub usługi (lub grup towarów lub usług) i wskazanie właściwego dla nich symbolu SWW. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości określenia wykazów wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych do ustawy. Regulacja taka zgodna jest z art. 217 Konstytucji, nakazującym określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został jedynie upoważniony do obniżenia stawek akcyzy, określonych w ustawie, ustalenia minimalnej stawki akcyzy dla papierosów i zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy (art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Upoważniono go także (art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, wykazów towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zresztą (co wynika chociażby z jego treści - § 1 i § 2) innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001r., jak wynika z treści § 1 tego aktu, określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1,3 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. Podkreślić trzeba, iż nie podaje ono jednocześnie oznaczenia danego wyrobu w języku obu klasyfikacji ( SWW i PCN). W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori (pozwalającą na usuwanie sprzeczności w systemie prawa), należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), ponadto regulującemu przedmiot podatku (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl. w ONSA z 1998, nr 3,poz. 86). Podkreślić też należy, iż art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu . Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. Akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999r., Nr 7, poz.156). Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić stosowania go w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie – por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. Akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7,s.62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (por. tez pogląd wyrażony w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. Akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1,poz. 4). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji uznał, iż klasyfikacja importowanego przez stronę skarżącą towaru według SWW nie ma znaczenia dla sprawy, skoro o jego uznaniu za wyrób akcyzowy decydowała jego klasyfikacja PCN, obowiązująca w obrocie towarowym z zagranicą. Ze względów wskazanych wyżej, poglądu tego nie można uznać za prawidłowy, przepisy powołanych rozporządzeń nie mogły bowiem rozszerzać katalogu wyrobów akcyzowych określonych ustawą. Organ odwoławczy z kolei uznał, iż sprowadzane przez stronę skarżącą towary z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego zaliczone winny być do grupowania SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego z wyłączeniem drożdży". Wyroby wymienione w tym grupowaniu są wyrobami akcyzowymi, wymienione bowiem zostały w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pod pozycją 13. Kwalifikację tę uzasadniono poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym, wskazanie, iż wyrób ten zawierał alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości oraz odwołanie się do treści załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w którym dla tego typu wyrobów obniżono stawkę podatku. Jednocześnie też organ ten przyznał, iż traktuje te wyroby jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu (czyli wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), pomimo tego, iż należą do innego grupowania SWW/PKWiU. Argumentacji tej nie można podzielić. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia i którego to ustalenia winien dokonać organ podatkowy, zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja ta pełni w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001r., Nr 3, poz. 53). Przyporządkowując dany towar czy usługę do określonego grupowania tej klasyfikacji należy zatem uwzględniać zasady metodyczne, leżące u podstaw jej konstrukcji. Na taką konieczność wskazano w Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (pkt 4.1.2). Stwierdzono w nich, iż w żadnym wypadku o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z SWW. Jedną z zasad konstrukcji SWW jest zaś zasada jednoznaczności grupowań. Oznacza ona, iż zakresy grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego nie mogą zachodzić na siebie, tzn. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (Zasady tworzenia grupowań- pkt 3.5. Zasad metodycznych SWW). Już z tego względu, skoro organ odwoławczy nie kwestionował klasyfikacji statystycznej substancji zapachowej, dokonanej przez stronę skarżącą ( przyznał, iż jest ona zaliczona do innego grupowania SWW niż 244), nie mógł, opierając się na innych, przyjętych przez siebie kryteriach uznać, iż może ona być zaklasyfikowana do grupowania 244 Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego. Podkreślić przy tym należy, iż symbolem trzycyfrowym określona jest w SWW branża, dopiero zaś klasyfikacje pięcio- ,sześcio- i siedmiocyfrowe odnoszą się do poszczególnych, konkretnych wyrobów (Zasady metodyczne SWW- pkt 2.2.). Dokonana przez organ klasyfikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to, jak wskazano wyżej, nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004r. (art. 127 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym klasyfikację tę uznać należy za dowolną, niezgodną z zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych względów uznać należy, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było nieprawidłowe. Mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią bowiem wyrobu akcyzowego według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostały bowiem wymienione w załączniku 6 do tej ustawy. Uznaniu danego podatku za zapłacony nienależnie nie stoi zresztą na przeszkodzie również jego pobranie na podstawie formalnie obowiązującego, lecz wydanego bez upoważnienia ustawy przepisu rozporządzenia. Przepis taki, jako sprzeczny z ustawą, nie będzie bowiem miał zastosowania w danym stanie faktycznym ( por. tez pogląd wyrażony przez A.Bartosiewicza i R.Kubackiego w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/04, opubl. w Glosie z 2007 r., nr 1,s. 135). Nie można się także zgodzić z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej (dział 3, rozdział 9 ), regulującej tę instytucję, nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty (przyznaje to zresztą Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), choć niewątpliwie ustawodawcy wiadomym był fakt, iż w pojęciu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej mieszczą się również podatki pośrednie. Przepisy te definiują nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, za nieuprawnione uznać jednak należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty są tożsame z powołanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. , w sprawie o sygn. akt P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002r., nr 2, poz. 13). Trybunał, stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz. 3 ze zm.), korzystając ze swoich uprawnień ograniczył wówczas skutki nadpłaty, powstałej w wyniku jego wyroku, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło. W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, iż przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny oceniał nienależność świadczenia ( podatku zapłaconego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) na poziomie konstytucyjnoprawnym (por. zdanie odrębne sędziego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej do tego wyroku). Sąd nie podziela także poglądu, iż zawsze w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich można przyjąć domniemanie, że podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towaru. Jednakże zauważyć należy, iż w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika. Ponadto nie bez znaczenia jest też fakt, iż żaden przepis prawa nie daje prawa faktycznie (według organu) zubożonemu do żądania zwrotu podatku nadpłaconego w cenie towaru. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przede wszystkim ustalić, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, biorąc pod uwagę właściwe grupowanie SWW dla tego wyrobu, następnie ocenić zasadność wniosku podatnika, biorąc pod uwagę te przesłanki stwierdzenia nadpłaty, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. P.Pie.