I SA/Łd 1091/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz /spr./ Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości łącznego dochodu uzyskanego w 2006 r. oddala skargę. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że M. K. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 5 141,54 zł, obejmującą niewykazane w księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracowników. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. K. wysokość łącznego dochodu uzyskanego w 2006 r. na kwotę 29 148,13 zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie. Podniósł w nim, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło z naruszeniem pkt 14 Objaśnień do Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej w skrócie "Objaśnienia"). Argumentował, że nie ponosi ciężaru składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracowników, a zatem należności z tego tytułu nie są jego kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi stanowi dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu, jeżeli ma związek z prowadzoną działalnością i służy osiągnięciu przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, przez należne pracownikowi wynagrodzenie należy rozumieć wynagrodzenie brutto, a więc również tę jego część, która potrącana jest pracownikowi zgodnie z przepisami ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika oraz obliczone i pobrane zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z pkt 13 Objaśnień do wpisywania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przeznaczona jest kolumna 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wynagrodzenie ujmuje się w kwocie brutto. Natomiast w pkt 14 Objaśnień wskazuje się, że kolumna 14 księgi podatkowej jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów. Mieścić się tu będą m.in. składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, które nie są elementem wynagrodzenia brutto, lecz odrębnym kosztem ponoszonym przez pracodawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik zarzucił naruszenie pkt 13 Objaśnień. Zdaniem skarżącego składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracowników nie są dla pracodawcy kosztem uzyskania przychodu. Podatnik wywodził, że wynagrodzenie brutto pracownika to przychody pomniejszone o składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. Za przyjęciem takiej tezy przemawia, zdaniem strony, treść odnośnika nr 2 na drugiej stronie deklaracji PIT-4. Objaśniono w nim, że suma wypłat to "Suma wypłat brutto podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, pomniejszona, zgodnie z przepisami ustawy o kwotę potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe". Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż stanowisko zajęte przez organy w kwestionowanych decyzjach jest prawidłowe i ma oparcie w obowiązujących przepisach. Oś sporu w niniejsze sprawie stanowi kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (ponoszonych przez pracodawcę) składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe w części finansowanej przez pracownika oraz definicji wynagrodzenia brutto pracownika. W ocenie podatnika tego rodzaju wydatki nie mieszczą się w pojęciu wynagrodzenie brutto i nie stanowią dla pracodawcy kosztu podatkowego w ujęciu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., gdyż ponosi je pracownik. Organy podatkowe są zaś zdania odmiennego. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Po pierwsze, skarżący nie ma racji twierdząc, że wynagrodzenie brutto to przychody pomniejszone o składki na ubezpieczenia społeczne, jest bowiem odwrotnie. Wynagrodzenie za pracę, jako niezbędny element stosunku pracy jest pojęciem określonym przepisami prawa pracy. Z przepisów tych wynika zaś, że wynagrodzenie za pracę należy się pracownikowi, stanowiąc całość obejmującą także tę część, którą pracodawca może (ma obowiązek) potrącić (odliczyć). Słusznie zwraca uwagę skarżący, że pojęcie wynagrodzenia brutto nie posiada legalnej definicji na gruncie prawa podatkowego i ma raczej znaczenie potoczne. Z kolei prawo pracy posługuje się jedynie pojęciem wynagrodzenia za pracę jako takiego. Potoczne znaczenie ma też pojęcie wynagrodzenia netto, przez które należy rozumieć część wynagrodzenia za pracę wypłacaną pracownikowi, ale tylko wtedy, gdy pracodawca dokona stosownych odliczeń na podstawie innych przepisów prawa. Powyższe stwierdzenia mają oparcie w art. 87 § 1 Kodeksu pracy, który stanowi, że z wynagrodzenia za pracę - po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podlegają potrąceniu określone w tym przepisie należności. W związku z tym wynagrodzenie brutto to przychody powiększone, nie zaś pomniejszone, o podlegające potrąceniu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. Za przyjęciem takiej tezy przemawia także powoływana przez stronę skarżącą treść odnośnika nr 2 na drugiej stronie deklaracji PIT-4. Wyjaśnia się w nim, że suma wypłat to "Suma wypłat brutto (...) pomniejszona, zgodnie z przepisami ustawy o kwotę potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że wypłata brutto obejmuje też składki na ubezpieczenia społeczne. Gdyby było inaczej w Objaśnieniu znalazłby się zapis o następującej treści "Suma wypłat (...) pomniejszona, zgodnie z przepisami ustawy o kwotę potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, stanowiąca kwotę brutto". Takiego wyjaśnienia ustawodawca jednak nie sformułował. Kwota wynagrodzenia brutto podlega odliczeniom (ewentualnie także potrąceniom) co powoduje, że faktyczna wypłata (wynagrodzenie netto) jest dużo mniejsza. Obciążenia, jakim zasadniczo podlega wynagrodzenie pracownika to: 1) składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, 2) zaliczka na podatek dochodowy i 3) składka na ubezpieczenie zdrowotne. Kolejny problem dotyczy tego, czy składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, czyli tzw. składki na ubezpieczenia społeczne, stanowią wydatek podlegający zaliczeniu przez pracodawcę do koszów uzyskania przychodów. Przedmiotowe składki pracodawca, jako płatnik, potrąca z wynagrodzenia pracownika. Pracodawca nie otrzymuje od pracownika gotówki, czy też środków pochodzących z innego źródła niż wynagrodzenie za pracę na opłacenie analizowanych składek. Mimo że składki finansowane są przez pracownika, to środki na ich uregulowanie pochodzą z wynagrodzenia wypłacanego przez pracodawcę. Innymi słowy choć obowiązek opłacenia składek spoczywa na pracowniku i to on odczuje skutki tego obowiązku otrzymując wynagrodzenie pomniejszone o kwotę tych należności, to i tak składki na ubezpieczenia społeczne, jako element wypłacanego wynagrodzenia, faktycznie są ponoszone przez pracodawcę i z tego powodu stanowią jego koszt podatkowy. Składki finansuje pracownik z wynagrodzenia, natomiast wynagrodzenie wypłaca pracodawca, w tej sytuacji nasuwa się oczywisty wniosek, że składka jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona. Sz.Ch.