I SA/Łd 1093/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uchyla zaskarżoną decyzję. M. G. nie złożył zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego, na podstawie materiałów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w R. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. stwierdził, że w 2005 r. podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży oleju napędowego. W związku z powyższym, decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 309.738,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił wartość przychodu podatnika na kwotę 804.364,66 zł netto, na podstawie faktur sprzedaży VAT. Z kolei koszty zakupu paliwa organ określił na 0 zł, gdyż wydatki nie zostały potwierdzone dostawami i dowodami księgowymi. Strona nie wskazała danych identyfikujących podmiot, od którego nabywała paliwo, a brak faktur zakupu wskazywał na ich otrzymywanie od podmiotu nieistniejącego. Ustalenia te znajdowały potwierdzenie w zeznaniach podatnika, który podał, że nigdy nie widział kupowanego i sprzedawanego paliwa, nie był zaangażowany w zorganizowanie transportu, nie płacił za transport i nie posiadał stosownego zaplecza pozwalającego magazynować nadwyżki zakupionych paliw. Podatnik nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Paliwo kupował od firmy A z W. i sprzedawał je do firmy B R. B.. Do każdej transakcji M. G. wystawiał fakturę VAT w imieniu C w Ł., którą wysyłał pocztą do R. B.. W sprawie zakupu paliwa kontaktował się z trzema osobami telefonicznie. Osobiście nigdy nie miał z nimi kontaktu i nie znał ich nazwisk. Z każdej transakcji podatnik otrzymywał 2-3 grosze od 1 litra zafakturowanego paliwa. W świetle powyższego organ stwierdził, że M. G. brał udział w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Dochód organ określił na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego z zakresu rachunkowości, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego określiłby rzeczywistą podstawę opodatkowania, - art. 23 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania na podstawie § 4 tego przepisu, podczas gdy deklaracje za okres od marca do września 2004 r. w sposób jednoznaczny pozwalały na określenie kosztów uzyskania przychodów, - art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych przez stronę na zakup paliwa jako kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wskazał, że podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. związanego z koniecznością prowadzenia przez osoby wykonujące działalność gospodarczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu stwierdził, że podatnik nie udokumentował w sposób rzetelny faktu poniesienia wydatków. Stwierdził, że w sytuacji, gdy brak jest dokumentu, który odzwierciedlałby rzeczywistą operację gospodarczą, a przy tym podatnik nie przedstawia żadnego innego dowodu wskazującego kto był faktycznym dostawcą towaru, jaki był charakter transakcji i jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tej operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W związku z powyższym organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów w 2005 r. kwoty wynikającej z faktu rzekomego nabycia paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że pogląd wyrażony w decyzji został zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. (I SA/Łd 307/11) w sprawie dotyczącej określenia M. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego, w uzupełnieniu argumentów skargi, podniosła, że organ powinien w ramach kosztów uzyskania przychodów uwzględnić co najmniej koszty zawiązane z prowadzeniem rachunku bankowego skarżącego oraz dokonanymi przez niego przelewami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż Skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających koszt zakupu paliwa. W szczególności Skarżący nie wskazał danych identyfikujących podmiot, od którego nabywał paliwo i nie przedstawił faktur, które mogłyby potwierdzić niniejszą okoliczność. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie przyjął, że dokumenty rachunkowe podatnika stanowiące podstawę do odpowiednich zapisów w prowadzonej księdze podatkowej nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czym naruszył dyspozycję art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony w judykaturze podniesiony przez organ podatkowy, zgodnie z którym niedopuszczalne jest szacowanie na podstawie art. 23 § 1 O. p. w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku, pomimo że równocześnie osiąga wysokie przychody, ponieważ "prowadziłoby to do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2009 r., I SA/Po 205/09). W rezultacie w pełni słuszne jest stanowisko, iż "w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06 oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08). Dalej w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1853/08) zajął stanowisko, iż "w braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników". Pogląd ten zasługuje – w ocenie Sądu – na akceptację, a przecież z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanym przypadku. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem podniesionym przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, który podniósł, że organ powinien w ramach kosztów uzyskania przychodów uwzględnić co najmniej koszty zawiązane z prowadzeniem rachunku bankowego skarżącego oraz dokonanymi przez niego przelewami. Niniejsze koszty zostały przez stronę skarżącą udowodnione, albowiem wynikają one z analizy rachunku bankowego, który stanowił podstawę ustalenia wysokości przychodu. Organy podatkowe powinny je zatem uwzględnić, co wobec braku trafności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów stanowi wyłączną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, ponieważ przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Stosownie zaś do § 4 ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) pełnomocnik skarżącego powinien złożyć sądowi stosowne oświadczenia, o jakim mowa w tym przepisie. P.Z-C.