I SA/Łd 1094/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M.P., przedstawione we wniosku z 23 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Pocztę Polską tytułem świadczonych usług. We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać usługi pocztowe inne niż powszechne od Poczty Polskiej SA, to jest oferowaną przez ten podmiot usługę pod nazwą "Przesyłka Aglomeracyjna". Usługa ta polega na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w umowach zawieranych z klientami, na warunkach, o których stanowi ustawa Prawo Pocztowe. Zgodnie z ogólnymi założeniami świadczenia wspomnianej usługi, jest ona dostępna dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia na zasadach ogólnych naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturze za nabywane od Poczty Polskiej usługi "Przesyłka Aglomeracyjna", jeśli usługa ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej? W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca podniósł, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady stawka podatku wynosi aktualnie 23%, jednakże w treści ustawy VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W szczególności, częściowo odrębne zasady opodatkowania podatkiem VAT mają zastosowanie do świadczenia usług pocztowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT może na terytorium Polski korzystać wyłącznie Poczta Polska (zwolnienie to nie obejmuje żadnych usług pocztowych, które świadczone byłyby przez inne podmioty niż operator publiczny). Przepisy prawa krajowego wnioskodawca ocenił następnie w aspekcie unormowań prawa Unii Europejskiej. Podkreślił zatem, że zasady opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Unii Europejskiej podlegają ścisłej harmonizacji, której ramy i zasady określa aktualnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej seria L, 2006 r., nr 347, poz. 1). Jednym z aspektów harmonizacji opodatkowania VAT jest zasada, że Państwa Członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku VAT wszelkie dostawy towarów lub usług, których zwolnienie z VAT przewidują przepisy UE, ściśle w zakresie wskazanym w tych przepisach. Analogicznie, państwa członkowskie nie mogą zwolnić z VAT dostaw towarów lub usług, jeżeli zwolnienia tych dostaw nie przewidują wprost przepisy UE, jak również nie mogą wprowadzić zwolnienia o zakresie zastosowania szerszym lub węższym od zakresu wskazanego w przepisach UE. Podstawą w prawie unijnym omawianego zwolnienia od VAT dla usług pocztowych jest aktualnie art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT świadczenie usług przez pocztę państwową dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Powołując się dalej na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej strona doszła do przekonania, że podstawowym warunkiem przedmiotowym stosowania zwolnienia z VAT dla usług pocztowych jest świadczenie usług w interesie publicznym, które są dostępne na równych zasadach dla ogółu społeczeństwa. Innymi słowy, zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie jedynie do tych usług operatora świadczącego usługi powszechne, które zaliczają się bezpośrednio do oferty usług powszechnych. W konsekwencji wnioskodawca doszedł do przekonania, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT, rozumiany w ten sposób, że usługi pocztowe świadczone przez operatora publicznego bez związku z jego zobowiązaniem do zapewnienia w Polsce powszechnych usług pocztowych, w tym również usługi wykonywane według warunków ustalanych w drodze odrębnej umowy z klientami, a także usługi dostępne jedynie dla klientów o określonej sile nabywczej korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, jest sprzeczny bezpośrednio z przepisem art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Usługi inne niż powszechne, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników, powinny być zatem opodatkowane VAT według stawki podstawowej. Usługa opisana w stanie faktycznym wniosku (Przesyłka Aglomeracyjna) nie mieści się, zdaniem strony, w zakresie pojęciowym usługi powszechnej zarówno wg definicji przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie jest to zatem usługa świadczona w interesie publicznym, rozumianym zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach. Oferowana wnioskodawcy usługa, powinna być zatem traktowana jako opodatkowana VAT według stawki podstawowej. Nie ma tym samym przeszkód aby podatnik od faktur dotyczących usługi Przesyłka Aglomeracja (zawierających VAT według stawki podstawowej) odliczał VAT pod ogólnymi warunkami. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy, odnosząc się merytorycznie do wniosku o wydanie interpretacji, stwierdził, że jeżeli świadczona przez Pocztę Polską usługa "Przesyłki Aglomeracyjnej" faktycznie stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie opisanych we wniosku usług, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, oczywiście pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy VAT. Natomiast w sytuacji, gdy kontrahent wnioskodawcy do wykonywanej przez siebie usługi "Przesyłki Aglomeracyjnej" dolicza podatek VAT, zaś ww. usługi stanowią usługi zwolnione od podatku, wnioskodawcy nawet pomimo spełnienia generalnych przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT uprawniających go do obniżenia kwoty podatku należnego, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących ww. usługi "Przesyłki Aglomeracyjnej". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: (a) przepisów postępowania, tzn. art. 14c § l i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), które miało istotny wpływ na wynik sprawy; (b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tzn. art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, przez błędne uznanie, że usługi umowne świadczone przez Pocztę Polską SA na rzecz skarżącego mogą podlegać zwolnieniu z podatku VAT, co w konsekwencji pozbawiałoby skarżącego do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tych usług. Pełnomocnik strony powtórzył, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT rozumiany w ten sposób, że usługi pocztowe oferowane przez Pocztę Polską bez związku z zobowiązaniem tego podmiotu do zapewnienia w Polsce powszechnych usług pocztowych, w tym również usługi wykonywane według warunków ustalanych w drodze odrębnej umowy z klientami (w tym również usługa "Przesyłka Aglomeracja") korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, jest sprzeczny bezpośrednio z przepisem art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiotowym zwolnieniem z VAT są objęte wyłącznie usługi o charakterze powszechnym świadczone przez operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia tych usług. Natomiast usługi inne niż powszechne, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników, w tym również usługa "Przesyłka Aglomeracja", powinny być opodatkowane VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony, powołując się na art. 14c § 1–2 Ordynacji podatkowej, stanął na stanowisku, że zaskarżona interpretacja nie zawiera obligatoryjnych elementów wyznaczonych dyspozycją tego przepisu. Organ interpretujący ograniczył się bowiem do udzielenia dwóch alternatywnych odpowiedzi na kierowane doń pytanie, które trudno uważać za wyrażenie oceny co do stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu jednak zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Organ podatkowy nie dostrzegł bowiem, że z wnioskiem o interpretację wystąpił podmiot, który nie mógł być uznany za zainteresowany w uzyskaniu interpretacji. Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Wskazanie we wniosku owej, indywidualnej sprawy, stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego wnioskodawcy za "podmiot zainteresowany" w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. To, w jaki sposób podatnik skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje bowiem z jednej strony o tym, czy podany stan faktyczny sprawy można uznać za wyczerpująco wyjaśniony i z drugiej – czy prawidłowe jest przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto kwestia ta przesądza również o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć przecież tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Reasumując, osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. Złożony przez stronę wniosek o interpretację nie spełnia tego, podstawowego kryterium. Wnioskodawca wystąpił bowiem wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej, tj. sytuacji prawnej jego kontrahenta – Poczty Polskiej. Tymczasem dla sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia, czy po stronie Poczty Polskiej powstanie obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem usług opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji w tym zakresie jest wyłącznie Poczta Polska, skoro to właśnie ten podmiot, w związku ze świadczonymi przezeń usługami, jest potencjalnym podatnikiem VAT, jak również – w stosunku do tego podmiotu powstanie (ewentualnie) obowiązek podatkowy. Skoro zatem wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o jakim mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu, to organ podatkowy winien był na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro jednak tego nie uczynił, dopuścił się naruszenia ww. przepisów przez ich niezastosowanie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem organ podatkowy rozpoznał merytorycznie wniosek, choć powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Jedynie na marginesie stwierdzić należy, że przedstawione w skardze zarzuty zasługują częściowo na aprobatę. Jak słusznie zauważył pełnomocnik strony, art. 14c § 1–2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek właściwego sformułowania interpretacji indywidualnej. Interpretacja taka powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast w razie negatywnej oceny tego stanowiska, również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodzić się wypada z zacytowanym w skardze stanowiskiem WSA w Gliwicach (wyrok z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 312/10), zgodnie z którym "pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (...), musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. (...) niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska." Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja nie spełnia tak przedstawionych standardów. Organ interpretujący ograniczył się bowiem do udzielenia dwóch alternatywnych odpowiedzi na kierowane doń pytanie, które – jak trafnie podnosi pełnomocnik strony – trudno uważać za wyrażenie oceny co do stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku. Mając na uwadze powyższe, sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2–3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze. zm.). Sąd odstąpił od orzekania w przedmiocie wykonania uchylonej interpretacji podatkowej, bowiem akt ten ze swej istotny nie podlega wykonaniu. P.Pij.