I SA/Łd 1101/13

Dnia 15 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 roku i wrzesień 2010 roku oddala skargę. I SA/Łd 1101/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2010 r. w kwocie 26.690 zł oraz za wrzesień 2010 r. w kwocie 16.969 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług stwierdzono, że J. S. - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "A" w Ł. - w rozliczeniach za sierpień i wrzesień 2010 r. nie wykazała znacznej ilości transakcji (dostaw odzieży kobiecej) zrealizowanych dla kontrahentów z Niemiec, a ponadto w rozliczeniu za wrzesień 2010 r. nie wykazała obrotu z tytułu usług hafciarskich udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] (wartość netto 717 zł, podatek należny 157,74 zł,). Podatnik w okresie od 1 do 31 sierpnia 2010 r. zafakturował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (konfekcja damska) dla kontrahentów z Niemiec w ilości 5.980 szt. wyrobów o wartości 119.604,29 zł, a od 1 do 23 września 2010 r. zafakturował 9.610 szt. wyrobów o wartości 224.380,55 zł. Dostawy te zostały zrealizowane dla dwóch kontrahentów: "B" oraz "C" A. M.. W dniu 23 września 2010 r. funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w Ł. zabezpieczyli w firmie "A" dokumenty źródłowe, w tym dyski twarde wymontowane z komputerów znajdujących się w siedzibie firmy, na których znajdowała się - jak wynika z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki z dnia 10 lutego 2011 r. - korespondencja e-mail dotycząca m.in. zamówień zebranych od kontrahentów przez R. Ś. na terenie Niemiec. Na podstawie sporządzonej opinii biegłego sądowego z dnia 9 marca 2012 r. ustalono, że na adres mailowy J. S. w sierpniu i we wrześniu 2010 r. przesyłane były również zamówienia, które nie zostały następnie zafakturowane i zaewidencjonowane w stosownych rejestrach. Analiza treści zamówień odczytanych z elektronicznych nośników pamięci wykazała, że podatnik otrzymywał zamówienia do realizacji na każdy czwartek w miesiącu sierpniu i wrześniu 2010 r. Okoliczność tę potwierdzają również zeznania J. S. z dnia 5 września 2012 r., w których oświadczyła, że generalnie w danym okresie sprzedaż dokonywana była w każdy czwartek; towar był wywożony z Ł. z ul. A 9 samochodami R. Ś.. Analizując przedmiotowe zamówienia organy podatkowe uwzględniły wszelkie aktualizacje oraz anulowanie poszczególnych zamówień, które zostały złożone przez kontrahentów. W sumie firma "A" w miesiącu sierpniu i wrześniu 2010 r. zebrała zamówienia na 37.760 szt. konfekcji damskiej. Firma "A" zaewidencjonowała sprzedaż 15.590 szt. konfekcji damskiej, a różnicę pomiędzy tymi dwiema wartościami, tj. 22.170 szt. konfekcji damskiej (37.760 - 15.1590) potraktowano jako wielkość niezafakturowanej sprzedaży, którą oszacowano i opodatkowano. Organ odwoławczy opisał także sposób składania zamówień w firmie skarżącej. Zamówienia od kontrahentów z Niemiec składane były za pośrednictwem R. Ś., który świadczył na rzecz strony usługi transportowe oraz realizował dostawy towarów wyprodukowanych przez firmę "A" na terytorium Niemiec. Przesłuchany w dniu 14 grudnia 2010 r. w charakterze świadka R. Ś. zeznał, że zamówienia z Niemiec przekazywane były mu przez finalnego odbiorcę telefonicznie (czasami nawet w nocy). Następnie numery wzorów, zdjęcia i inne szczegóły dotyczące produkcji zlecał w formie elektronicznej firmie A (mailem). J. S. w dniu 5 września 2012 r. zeznała, że w firmie "A" funkcjonowały druki zamówień, a w zamówieniach tych był określony klient, ilość, wzór, rozmiar i kolor wyrobów; w każdy piątek, kiedy R. Ś. był w Niemczech zbierał zamówienia, które spisywał, a następnie przesyłał do jej firmy mailem. Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom J. S. i R. Ś., że nie wszystkie ze złożonych zamówień zostały przez firmę "A" zrealizowane. Analiza zamówień odczytanych z twardych dysków komputerowych wykazała, że zamówienia w zdecydowanej większości były przesyłane w sobotę z terminem realizacji na najbliższy czwartek, a następnie aktualizowane (poprawiane bądź anulowane) w następnych dniach, tj. w niedzielę, poniedziałek lub wtorek. W jednym przypadku zamówienie zostało przesłane w środę (25 sierpnia 2010 r.) oraz w jednym przypadku w czwartek (9 września 2010 r.), ale dotyczyły one realizacji zamówienia na czwartek następnego tygodnia, tj. odpowiednio 2 i 16 września 2010 r. W badanych okresach – jak wskazał organ odwoławczy - nie wystąpiła sytuacja składania zamówień "z dnia na dzień". Klienci poprawiali (aktualizowali) swoje zlecenia w niedzielę, poniedziałek i wtorek. Cotygodniowe zamówienia pochodziły od tych samych kontrahentów. J. S. zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jedynie dla dwóch kontrahentów: "B" oraz "C" A. M., przy czym tylko ten pierwszy podmiot udało się przyporządkować do zamówień przychodzących od kontrahenta oznaczonego jako "D". Podmiotu o nazwie "C" nie udało się przyporządkować do żadnego z wpisanych w zamówienia kontrahentów. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż ilości towarów zamówionych przez firmę "B" jest znacznie niższa od ilości wykazanych na fakturach VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz tego podmiotu. Skrajnym przypadkiem są tutaj wielkości wykazane na dzień 9 września 2010 r., gdzie z przesłanych zamówień wynika, że kontrahent zamówił 350 szt. towaru, natomiast z faktur VAT wystawionych w tym dniu dla wskazanego podmiotu - faktury nr [...]- wynika, że dostarczono 4.670 szt. towaru, tj. 1.234% więcej niż zamówił. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości realizacji wszystkich zamówień świadczy analiza możliwości produkcyjnych firmy "A". Analiza ta w części została przeprowadzona o dokumenty źródłowe pozyskane w ww. firmie, tj. akta osobowe pracowników oraz zeszyty S. S. - brygadzistki oddziału w Z., w których odnotowywała faktyczne ilości uszytych wyrobów, jak i w oparciu o zeznania pracowników firmy "A". Firma "A" w sierpniu i we wrześniu 2010 r. była w stanie zrealizować zamówienia na co najmniej 31.645 szt. wyrobów. We wrześniu 2010 r. strona korzystała także z zewnętrznych usług przeszycia realizowanych przez następujących podwykonawców: P.P.H.U "E" S. I z/s w O. - wykonanie 200 szt. bluzek; "F" I. S. z/s w Ł. - wykonanie 345 szt. bluzek; co potwierdzało w ocenie organu odwoławczego, że obłożenie pracą własnych pracowników było tak duże, iż podatnik musiał korzystać z usług podwykonawców (podmiotów zewnętrznych). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w badanym okresie wywóz towarów dokonywany był w każdy czwartek z siedziby z Ł. nie tylko przez firmę "G" R. Ś. z/s w Ł. (12 i 26 sierpnia oraz 9 i 16 września 2010 r.), ale także przez firmę "H" R. F. z/s w Ł. (23 i 30 września 2010 r.) i T. K., pracownika firmy "A" (19 sierpnia 2010 r.). Z zeznań tych przewoźników wynika, że w sierpniu i we wrześniu 2010 r. towar wywożony był do odbiorców w Berlinie, Lipsku, Hamm i Magdeburgu, jednakże firma "B", na którą zaewidencjonowano dostawy, swoją siedzibę miała w miejscowości Hamm. Dostawę towarów do tej miejscowości potwierdzają również dokumenty wystawione przez J. S., tj. listy przewozowe (CMR) oraz wystawione faktury VAT. Te okoliczności potwierdzają, że część dostaw nie była ewidencjonowana przez skarżącą. Organ odwoławczy wskazał również, że osoby wywożące towar do kontrahentów z Niemiec nie zawsze dysponowały kompletem dokumentów potrzebnym do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. fakturą VAT, specyfikacją wyrobów, listem przewozowym, dokumentem WZ. W dniu 16 września 2010 r. transport towaru przewożonego do Niemiec został poddany kontroli drogowej przez funkcjonariuszy KMP w Ł. . W trakcie kontroli zostało ujawnione, że R. Ś. posiadał jedynie dokument WZ nr[...] , który miał dokumentować dokonywany transport. Nie posiadał natomiast dokumentu podstawowego, jakim jest faktura VAT. Przesłuchiwany m.in. na tę okoliczność w dniu 14 grudnia 2010 r. zeznał, że tego dnia na samochodzie znajdowały się towary należące do jego firmy "G", tj. swetry damskie (590 szt.). Na towar ten nie miał wystawionej faktury, tyko dokument WZ. Pozostały towar znajdujący się na samochodzie w tym dniu należał do J. S. i towar ten również był przewożony na podstawie dokumentu WZ nr [...] . Po powrocie z Niemiec – jak zeznał - oddał J. S. dokument WZ i ewentualnie niesprzedany towar. Nie kojarzył jednak, ile sztuk i jaki asortyment. Z kolei M. C., który w dniu [...] r. towarzyszył R. Ś. podczas transportu towaru do Niemiec zeznał, że towar transportowany do Niemiec w dniu 16 września 2010 r. dostarczony został do Lipska na jakieś hale targowe, a w drodze powrotnej "samochód był pusty". Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania P. S. (męża skarżącej) z dnia 20 września 2012 r., w trakcie którego wyjaśnił, że "z tego co wie, były wypisywane faktury na czas transportu, tak by w czasie kontroli móc okazać taki dokument. Dodał, że część firm z terenu Niemiec, które odbierały towar z firmy A, nie były do końca legalne. Firmy te są prowadzone przez obcokrajowców, hindusów, którzy są nastawieni na dobry zarobek w krótkim czasie. Otwierają firmy, zarabiają na podatku VAT i zamykają firmy". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż brak jest podstaw do potraktowania niezaewidencjonowanych dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% - jak tego chce pełnomocnik strony – gdyż strona nie jest w stanie przedstawić żadnych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jak wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 orzekł, że z uwagi na treść ww. przepisu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0 % podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ww. ustawy możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 Ordynacji podatkowej do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. W przedmiotowych dostawach niezaewidencjonowanych przez J. S. – jak wskazał organ odwoławczy - fakt braku praktycznie wszystkich cech dostaw wewnątrzwspólnotowych jest oczywisty. Jedynie część kontrahentów była zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak dokonana na ich rzecz dostawa towarów nie została udokumentowana żadnymi dokumentami. Z tego powodu należało opodatkować niezaewidencjonowane dostawy stawką podstawową w wysokości 22%, bowiem dla takich transakcji (sprzedaż konfekcji damskiej) ustawodawca nie przewidział stawki preferencyjnej. Powyższe okoliczności spowodowały, iż stosownie do art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) uznano księgi podatkowe firmy "A" za nierzetelne w zakresie wykazanych w nich wartości sprzedaży i podatku należnego. Organy podatkowe przyjęły, że firma "A" w miesiącu sierpniu i wrześniu 2010 r. zebrała zamówienia na 37.760 szt. konfekcji damskiej. Firma ta zaewidencjonowała sprzedaż 15.590 szt. konfekcji damskiej. Różnicę pomiędzy tymi dwiema wartościami, tj. 22.170 szt. konfekcji damskiej (37.760 - 15.1590) potraktowano jako wielkość niezafakturowanej sprzedaży, którą należało oszacować i opodatkować. Przyjęto, że wartością niezaewidencjonowanej sprzedaży jest iloczyn ilości towaru, który nie został wykazany do opodatkowania (tj. 22.170 szt.) oraz średnioważonej ceny sprzedaży. Średnioważona cena została ustalona na podstawie cen stosowanych przez podatnika w transakcjach zaewidencjonowanych, tj. wynikających z faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla firm "D" oraz "C". Ze względu na fakt, że ceny na ww. fakturach VAT podane były w euro, wartość tych cen ustalono stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przyjęto średni kurs EURO na dzień poprzedzający wystawienie faktury VAT. Podstawę opodatkowania wyliczono zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, tj. metodą "w stu". Przyjęto też, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, tj. z chwilą wydania towaru. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S. wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub ewentualnie przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. Prawa materialnego, zawartego w art. 23 oraz art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej. 2. Prawa procesowego, zawartego w art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 oraz art. 200 w kontekście art. 121 § 2, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Prawa procesowego - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - uznanie, że J. S. nie zaewidencjonowała całości dokonanych Wewnątrzwspólnotowych Dostaw Towaru na rzecz kontrahentów z Niemiec oraz, że podstawę do ustalenia całości dokonanych przez J. S. dostaw stanowić mogą informacje mailowe z zamówieniami przesyłanymi J. S. przez R. Ś., w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, przy dokonaniu jego oceny zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów prowadzi do wniosku, że nie wszystkie zlecenia znajdujące się w wiadomościach mailowych były przez skarżącą realizowane, co wynika z zeznań J. S., R. Ś., T. K., dokumentacji księgowej i przewozowej J. S. i R. Ś.; - swobodną i dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie odrzucenia zleceń niektórych kontrahentów, z pominięciem pozostałego materiału dowodowego, z którego wprost wynika, że jednym z powodów odrzucenia przez skarżącą zlecenia, co potwierdzają zarówno R. Ś., jak i J. S., był fakt, iż nie istniała możliwość nabycia materiału, o czym skarżąca dowiadywała się w poniedziałek lub wtorek, co wprost wynika z zezna R. Ś.; - pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału zeznań R. Ś., z których wynika, że o braku surowca skarżąca dowiadywała się każdorazowo dopiero w poniedziałek lub wtorek i wtedy dopiero była w stanie podjąć decyzję o tym, które ze zleceń będzie realizować; - błędne zinterpretowanie kwestii zamówień składanych przez firmę "D", w zakresie której organ dochodzi do wniosku, że skoro firma ta ostatecznie otrzymywała zamówienia w ilości większej niż zamówienia przesyłane mailem, to nie można dać wiary J. S. i R. Ś. w zakresie twierdzenia, że zamówienia nie były realizowane w ogóle albo w mniejszym zakresie, a co skutkuje też koniecznością uznania, że organ interpretuje zebrany w sprawie materiał dowodowy wybiórczo i jednostronnie na niekorzyść skarżącej, gdyż jak wynika z zeznań J. S., R. Ś., ale także z dokumentów, firma "D" była głównym odbiorcą produkcji J. S., dla którego skarżąca rezygnowała z zamówień zebranych przez R. Ś. od innych zamawiających, a która to firma często domawiała towar poprzez zamówienia telefoniczne, co skutkowało rezygnacją z realizacji zamówień dla innych zlecających, a które to okoliczności wprost prowadzą do wniosku odmiennego od przyjętego przez organ, a to takiego, że właśnie wiadomości mailowe nie mogą być przyjęte za miarodajny materiał dowodowy dla stwierdzenia ilości zrealizowanych zamówień; - błędne uznanie, że firma skarżącej w okresie sierpnia i września 2010 r. była w stanie zrealizować zamówienia w ilości co najmniej 31.465.- sztuk wyrobów, które to ustalenie dokonane zostało w oparciu o błędne ustalenia, że szwaczki zatrudnione w Ł. miały możliwość uszycia takiej samej ilości wyrobów, co szwaczki zatrudnione w Z., w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że modele wyrobów szytych w Łodzi były bardziej pracochłonne od prostych modeli szytych w Z.; - wybiórczej i jednostronnej ocenie zeznań świadka S. S., co do której organ stwierdza, że na jej podstawie przyjmuje, że w oddziale w Z. były też szyte bluzki bardziej pracochłonne i skomplikowane, w sytuacji gdy świadek ten odpowiedział, że "produkcja była różna, niektóre bluzki były bardziej pracochłonne a inne mniej", z której to wypowiedzi nie można w żaden sposób wnioskować, że stopień skomplikowania wyrobów szytych w Z. i Ł. i był podobny, a co czyni ustalenie organu dowolnym; - uznanie, że fakt zlecenia przeszycia podwykonawcom pozwala na stwierdzenie, że zleceń było więcej niż nawet ustalona przez organ maksymalna ilość wyrobów uszytych w Z. i Ł., które to ustalenie dokonane jest z pominięciem wynikającej z materiału dowodowego specyfiki pracy szwalni skarżącej, w której zamówienia na czwartek musiały być zrealizowane często w dwa dni, a co przy dużych zamówieniach dla firmy "D" mogło skutkować koniecznością skorzystania z pomocy firm zewnętrznych; - całkowicie dowolne zinterpretowanie zeznań R. Ś., R. F., T. K. i uznaniu, że z zeznań tych wynika, iż w okresie sierpnia i września 2010 r. skarżąca realizowała zlecenia nie tylko dla firmy "D" z Hamm ale też dla podmiotów z Berlina, Magdeburga, Lipska, w sytuacji gdy jedynie R.. F. przesłuchujący zadali pytanie o to do jakich miejscowości jeździł on w okresie sierpnia i września 2010 r. i świadek ten wyraźnie wskazał, że w tym okresie jeździł tylko do Hamm - siedziby firmy "D", a pozostali dwaj przewoźnicy, tj. R. Ś. i T. K. odpowiadali na pytanie dotyczące nieokreślonego okresu i wskazywali zgodnie z prawda, iż jeździli dla firmy J. S. do Lipska, Berlina, Magdeburga; - dowolne uznanie, że skarżąca nie była zainteresowana weryfikacją swoich kontrahentów z terenu Niemiec co do tego, czy są ważnymi podatnikami na potrzeby transakcji WDT, w sytuacji gdy w materiale dowodowym sprawy, co do którego organ odmówił jego załączenia za okres 2008 - 2010 r., znajdują się dokumenty weryfikujące Vies przed transakcjami dokonanymi z kontrahentami; - uznanie za wiarygodne w zakresie przebiegu transakcji zeznań osób skonfliktowanych ze skarżącą (P. S. - męża, z którym skarżąca w chwili obecnej prowadzi kilka postępowań, w tym rozwodowe, a także o podział majątku wspólnego, w skład którego wchodzi także PPHU A); - nieuwzględnienie, że w zakresie przeszyć hafciarskich skarżąca złożyła prawnie skuteczną korektę. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu nierozpoznanie istoty zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił żadnej argumentacji, ani dowodu, wskazujących na nierzetelność ksiąg w innym okresie, w odniesieniu do metody porównawczej wewnętrznej; w zakresie metody porównawczej zewnętrznej - wskazano, że brak jest możliwości zweryfikowania jakie podmioty zostały przybrane do oceny tej metody, w którym to zarzucie strona kwestionuje domniemanie organu I instancji, zgodnie z którym tylko te podmioty, które ujęto w zestawieniu mogą być brane pod uwagę, jako porównywalne, podczas gdy zgodnie z wiedzą skarżącej na rynku istnieją podmioty o porównywalnej specyfice i cechach działania, a fakt, iż organ podatkowy I instancji nie ustalił ich w oparciu o system, z którego korzysta, nie oznacza, że podmiotów takich nie ma. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej i powielenie w tym zakresie błędu organu I instancji poprzez zaniechanie w zakresie przeprowadzenia szacunku i ustalenia kryteriów do szacunku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy przy istniejącym skomplikowaniu asortymentu sprzedawanego przez skarżącą, szerokiej ilości stosowanych cen, różnych okresów sprzedaży, różnych podmiotów na rzecz których dokonywana jest sprzedaż, ustalenia w ramach szacunku wymagają wiedzy specjalnej, zwłaszcza w zakresie czasu potrzebnego na uszycie danego wyrobu ustalonego przez organ, możliwości uszycia ilości konkretnego wyrobu w siedzibie firmy w Ł., ceny jaką należy przyjąć dla poszczególnych wyrobów, których skarżąca miała nie zaewidencjonować, które to okoliczności, są w rzeczywistości czynnikami pozwalającymi na ustalenie dochodu osiągniętego przez stronę w danym okresie i podatku należnego, co faktycznie może samodzielnie zostać dokonane przez organ podatkowy, ale po zasięgnięciu w zakresie uprzednio wskazanych okoliczności wiedzy specjalnej biegłego. Powielenie błędu organu podatkowego I instancji w zakresie art. 23 § 3 stawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie przez organ w ramach własnej metody szacowania sposobu obliczenia średnioważonej ceny sprzedaży w sposób, który nie uwzględnia, że ceny poszczególnych produktów produkowanych przez skarżącą w różnych okresach, na rzecz różnych kontrahentów, były inne niż przedstawione przez organ. Naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa strona upatruje w zaniechaniu inicjatywy dowodowej, a także oddaleniu wniosków dowodowych strony, zmierzających do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy i wykazania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, zwłaszcza w zakresie: możliwości produkcyjnych firmy skarżącej, ilości towaru rzeczywiście zakupionego przez poszczególnych kontrahentów skarżącej z terytorium Niemiec, dokumentacji księgowej firmy, która wyraźnie wskazywała na bardzo szczegółowe dane poszczególnych podmiotów z terytorium Niemiec - kontrahentów skarżącej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie art. 110 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie przymiotu strony współmałżonkowi skarżącej – P. S., na którym wraz ze skarżącą spoczywa solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, dotyczące majątku wspólnego, w skład którego wchodzi też przedsiębiorstwo PPHU "A", a co samo w sobie stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje stan faktyczny sprawy, tj. możliwość realizacji zamówień jakie przyjęła do produkcji (oraz sprzedaży towarów) dla kontrahentów z terytorium Niemiec. Autor skargi jedynie polemizuje z poczynionymi w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi oraz oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz ich skutecznie nie podważa. Kwestionując prawidłowość zebrania dowodów i ich ocenę przez organ odwoławczy skarżąca uwypukla przede wszystkim kwestię pominięcia jej zeznań oraz zeznań R. Ś. co do przyczyn odrzucania realizacji wcześniej złożonych zamówień na szycie konfekcji damskiej. Jednakże dokonując rozpoznania tych zarzutów nie można pominąć całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego i przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sama skarżąca w pierwszych swoich wyjaśnieniach wskazywała, że dostawy na rzecz kontrahentów niemieckich były realizowane w każdy czwartek sierpnia i września 2010 r. Dodatkowo zamówienia te były korygowane przez zamawiających, co było uwidaczniane w systemie komputerowym firmy "A" i uwzględnione przez organy podatkowe. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu (oprócz swoich wyjaśnień), z którego wynikałoby, iż przedmiotowe zamówienia były anulowane w całości lub nie doszło do ich realizacji. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego w tym zakresie nie dał wiary wyjaśnieniom J. S. i R. Ś., wskazując, że w sprawie zgromadzono szereg materiałów i przeprowadzono wiele dowodów, w tym przesłuchań świadków (pracowników firmy "A", osób świadczących usługi transportowe, męża skarżącej). Do dowodów tych organy podatkowe ustosunkowały się. Odnosząc się zatem do podnoszonych zarzutów natury procesowej - dotyczących niezrealizowania zamówień na szycie konfekcji damskiej, braku możliwości przyjęcia zamówień w formie mailowej jako miarodajnej dla wykonania dostawy towaru, możliwości produkcyjnych formy "A", możliwości przewozowych firm świadczących te usługi - Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, ani poprzedzającym ją postępowaniu, naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów postępowania. W celu poczynienia ustaleń faktycznych, organy obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy prowadząc postępowanie zapewniły też stronom czynny udział na każdym jego etapie. Zatem niezrozumiały jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 200 w kontekście art. 121 § 2, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zweryfikował dowody zgromadzone przez organ I instancji również w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnił wszystkie istotne okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, które miały znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość. Nie jest tak, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej, iż uznano za wiarygodne tylko zeznania osób skonfliktowanych ze skarżącą (P. S.). Sposób przewozu towaru handlowego do Niemiec bez faktury i jego sprzedaż osobom pochodzenia pakistańskiego, wietnamskiego, potwierdzili kierowcy (T. K., R. F.). Także możliwości produkcyjne firmy "A" oceniono na podstawie kilku dowodów (akt osobowych pracowników, zeszytu brygadzistki S. S. z odnotowanymi ilościami wyprodukowanej odzieży oraz na podstawie zeznań samych pracowników – szwaczek, zamówieniach składanych przez skarżącą w innych firmach szwalniczych). W ocenie Sądu podatnik nie może gwarancjami z art. 122 Ordynaci podatkowej uzasadniać swojego zaniechania w udokumentowaniu zdarzeń gospodarczych niosących skutki podatkowe. Nie zasługuje też na ochronę postawa podatnika, w której jego aktywność sprowadza się zasadniczo do negowania dowodów zgromadzonych przez organy. Uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc zgodnego ze stanem rzeczywistym; a jeśli to okaże się niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Ustalenia zbliżone do stanu rzeczywistego są dopuszczalne w razie wystąpienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny zatem w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć, jakie dowody będą przydatne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap postępowania to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz dowodów wnioskowanych przez stronę (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczynski, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis. Wydanie 6, Warszawa 2010, str. 614). W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tych obowiązków. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności dowodów organ nie jest przy tym skrępowany żądnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. S. Babiarz, .... – j.w., str. 772). Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe, zgromadzonego w sposób kompletny, ocena całokształtu materiału dowodowego tym wszystkim wymogom odpowiada. Fakt, że skarżąca odmiennie ocenia poszczególne dowody, zwłaszcza własne wyjaśnienia i zeznania R. Ś., wyciągając korzystne z nich wnioski, nie świadczy o uchybieniach organów w tym zakresie. Strona skarżąca analizując poszczególne dowody traktuje je jednostkowo, w oderwaniu od całokształtu zebranego materiału. Jednakże cały zgromadzony materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że skarżąca nie zaewidencjonowała pełnej sprzedaży towarów w sierpniu i we wrześniu 2010 r. zgodnie z przyjętymi do produkcji zamówieniami. Fakt przewożenia do kontrahentów zagranicznych towaru handlowego bez faktury potwierdzili też w dniu 16 września 2010 r. funkcjonariusze Komendy Miejskie Policji w Ł. w trakcie kontroli drogowej samochodu należącego do R. Ś.. W związku z udowodnieniem skarżącej sprzedaży towarów bez wystawiania faktur VAT (poza ewidencją) istniały podstawy do szacowania obrotu w tym zakresie. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ powinien uzasadnić wybór metody oszacowania, który to wybór zależy od materiału faktycznego jakim dysponuje, charakteru działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, czy też miejscowych warunków prowadzenia tej działalności. W świetle tego przepisu kontroli sądowej podlega nie tyle wybór metody oszacowania, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym oraz czy prawidłowy jest jej wynik w postaci ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uzasadniły zasadność przyjętej metody oszacowania, jak i sposób jego przeprowadzenia. Trafnie wykazały z jakich powodów nie było możliwe zastosowanie poszczególnych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przyczyny dla których uznały za prawidłową metodę przyjętą przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjęcie przy szacowaniu ilości towaru, który nie został wykazany do opodatkowania (tj. 22.170 szt.) oraz średnioważonej ceny sprzedaży ustalonej na podstawie cen stosowanych przez podatnika w transakcjach zaewidencjonowanych, tj. wynikających z faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla firm "D T." oraz "C", było uzasadnione. Pozwoliło na określenie obrotu zbliżonego maksymalnie do rzeczywistego. Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do powoływania biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), aby ten ustalał kryteria szacowania ze względu – jak to określił pełnomocnik skarżącego - istniejący skomplikowany asortyment sprzedawanego towaru, szerokiej ilości stosowanych cen, różnych okresów sprzedaży. Odnosząc się do argumentów uzasadnienia skargi, dotyczących możliwości szacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z VI Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. Zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się, a przy tym jest znacznie szerszy, niż przepisy ustawy o VAT, wobec czego unormowania tej ustawy nie mogą stanowić przeszkody dla stosowania unormowania ogólnego wynikającego ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 643/10 (LEX nr 1082244) stwierdził, iż art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter normy prawnej ogólnej, a więc znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej regulacji, chyba że unormowanie szczegółowe wyłącza działanie tej normy ogólnej. Tak więc dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy też mieć na uwadze, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą powszechności tego podatku. W orzecznictwie sądowym wskazywano na możliwość szacowania, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po wejściu przez Polskę do Unii Europejskiej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, dostępny na www.nsa.gov.pl). Za niezasadne należy także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1); osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a (§ 1a); skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2). Z kolei art. 81b Ordynacji podatkowej stanowi, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1); Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2). Bezspornym jest, iż w dniu 22 września 2010 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 2010 r. Zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej (por. także art. 14c § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) uprawnienie do skorygowania deklaracji za miesiące objęte kontrolą uległo zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej, a dalej w czasie postępowania podatkowego. Art. 14c § 2 ustawy o kontroli skarbowej daje możliwość kontrolowanemu, w terminie 7-dniowym przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Złożenie jednak korekty deklaracji w czasie postępowania kontrolnego lub podatkowego lub korekty deklaracji, o której mowa w art. 14c § 2 ustawy o kontroli skarbowej, nieuwzgledniającej wszystkich błędów ujawnionych w trakcie kontroli, powoduje, że nie wywołuje ona skutków prawnych, a tym samym nie zamyka to organowi podatkowemu (kontrolnemu) drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem korekta zeznania podatkowego złożona przez skarżącą nie uwzględniała dostawy towarów na rzecz kontrahentów niemieckich, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. miał wszelkie podstawy do określenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w formie decyzji administracyjnej. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 110 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie przymiotu strony współmałżonkowi skarżącej – P. S., na którym wraz ze skarżącą spoczywa solidarna odpowiedzialność za przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści tego przepisu wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent, a więc podmioty zdefiniowane w ordynacji podatkowej (zob. art. 7, 8 i 9) oraz w poszczególnych ustawach podatkowych. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta (zob. art. 93-106 o.p.). Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej (zob. art. 110-117a). Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (zob. P. Pietrasz – Komentarz do art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 2013). Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 1 definiuje podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem w niniejszej sprawie podatnikiem i stroną postępowania podatkowego była J. S., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A". Małżonkowie mogą być jedną stroną postępowania tylko w przypadku, gdy są oni wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów (art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej). Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje wspólnego opodatkowania małżonków, a oni sami - jako osoby fizyczne - są odrębnymi podmiotami (podatnikami). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić. pc