I SA/Łd 1102/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005roku sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r. oddala skargę. I S.A./Łd 1102/04 UZASADNIENIE W dniu 18 maja 2004 r. podatniczka D. A. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z dwóch decyzji z dnia [...], określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz za 2002r. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki określone w art. 67 § l Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] odmówił udzielenia ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że przed podjęciem rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał analizy sytuacji finansowej i rodzinnej podatniczki w celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, określone w art.67 § l Ordynacji podatkowej. W tym celu dokonano analizy sytuacji finansowej D. A. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. informację o sytuacji finansowej i materialnej podatnika, poświadczonej własnoręcznym podpisem, w której podatniczka zadeklarowała, iż jej przeciętny miesięczny dochód w okresie od stycznia do kwietnia 2004 roku wynosił około 7.000,00 zł. W świetle powyższego, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż sytuacja finansowa podatniczki, nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż podatniczka dysponuje środkami umożliwiającymi zapłatę zaległych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż niezasadnym jest przerzucanie odpowiedzialności za powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę na organ podatkowy. W podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Gdyby podatnik dokonał prawidłowo samoobliczenia podatku nie doszłoby do powstania zaległości podatkowej i zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Ponadto organ pierwszej instancji wykazał w swoim rozstrzygnięciu, iż bezzasadnym jest argument podatniczki, iż do powstania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przyczyniła się opieszałość organu podatkowego, który nie wydał we właściwym terminie decyzji określających przedmiotowe zobowiązania. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi, o której mowa w art. 67 § l Ordynacji podatkowej w postaci obiektywnie rozumianego, ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Powyższą decyzję podatniczka D. A. zaskarżyła skargą do Sądu. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 200 § l Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie podatniczce wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego; art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l i art. 191 powołanej ustawy poprzez nieuwzględnienie, jak i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, jak i nie rozważenia dowodów dotyczących sytuacji majątkowej, dochodów podatniczki, nie zbadania przyczyn stanowiących podstawę wniosku o umorzenie odsetek; art. 120 Ordynacji podatkowej przez nie wyważenie słusznego interesu skarżącej w kontekście przyszłego interesu społecznego; art. 121 § l poprzez brak konsekwencji organów podatkowych w zakresie udzielania ulg, jak i treści uzasadnienia odmowy udzielenia kolejnej ulgi podatkowej. W związku powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie wezwał jej do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, uniemożliwiając skarżącej wypowiedzenie się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie całości zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. W ocenie skarżącej takie działanie organów obu instancji są naruszeniem prawa, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyniki postępowania. Zdaniem skarżącej obowiązek ten ciąży także na organie odwoławczym, nawet wtedy, gdy sam nie przeprowadza uzupełniającego postępowania dowodowego. Ponadto skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż powstanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 są skutkiem zaniżenia przez skarżącą, dochodu z działalności gospodarczej, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo skarżąca zauważyła, iż organ podatkowy był, w trakcie prowadzonej kontroli, świadkiem utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej, spowodowanych przez nowych właścicieli dzierżawionego przez podatniczkę terenu. W ocenie skarżącej, jej sytuacja jest nieporównywalna z sytuacją większości podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 121, 122, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie i nie uwzględnienie takich okoliczności jak np. prowadzenie inwestycji, które w przyszłości mogą przyczynić się do powstania nowych miejsc pracy. W zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy zdawkowo wskazał, iż uzyskany przez skarżącą dochód w okresie od stycznia do maja 2004r. wyniósł 13.294,10 zł., nie biorąc pod uwagę odliczeń od dochodu, które wyniosły 3.693,24 zł. Zatem faktyczny dochód brutto za okres pięciu miesięcy wyniósł 9.686,00 zł., zaś dochód netto wyniósł 7.987,55 zł., co daje średni miesięczny dochód w wysokości 1.597,51 zł. W ocenie skarżącej powyższe świadczy o tym, iż organ podatkowy nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, a w szczególności nie zebrał i nie rozważył dowodów dotyczących sytuacji majątkowej podatniczki, a przede wszystkim przyczyny stanowiącej zasadniczą podstawę wniosku o umorzenie odsetek; naruszając tym samym przepisy art.122 i 187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem Sąd uprawniony jest jedynie do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1§2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze ( zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r., III S.A. 659/01, ONSA 2003, nr 3, poz. 105; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z dnia 13 października 2000 r., IIISA 3416/99; wyrok NSA z dnia 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W szczególności dokonano precyzyjnych ustaleń sytuacji finansowej i majątkowej. Odzwierciedleniem tych czynności jest informacja o sytuacji finansowej i materialnej podatniczki. D. A. w tym dokumencie sama oświadczyła, że jej przeciętny dochód miesięczny za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. wyniósł 7.158,91 zł. Ponadto, jak wynika z tej informacji, podatniczka jest właścicielem szeregu nieruchomości oraz ruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że według złożonej deklaracji za miesiąc maj 2004 r. dochód skarżącej wyniósł 13.294,10 zł. Jeśli zważy się, że podatniczka domagała się umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie około 350 zł. to należy w pełnym zakresie zgodzić się z oceną zawartą w zaskarżonej decyzji w zakresie braku ważnego interesu podatnika w zastosowaniu ulgi z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważono również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9.11.1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy, wynikający z losowych zdarzeń podatnika (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych. Ocena dokonana przez te organy nie była dowolna i mieściła się w granicach uznania administracyjnego, przewidzianego przez art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie organ odwoławczy wbrew wyraźnej dyspozycji art. 200§1 Ordynacji podatkowej nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, Mon. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Jednakże podstawą uwzględnienia tego zarzutu byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I S.A./Gd 199/00, Prz. Podat. 2004, nr 1, s. 43; uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Powyższa sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Skarżąca w swym środku zaskarżenia nie wskazała, na czym polegały negatywne skutki nie wyznaczenia jej przez organ odwoławczy terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Brak jest też określenia, jakich wniosków dowodowych podatniczka z tego powodu nie złożyła. Stąd też należy uznać, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200§1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy. Podatniczka podniosła szereg okoliczności faktycznych, świadczących o pogorszeniu sytuacji majątkowej i życiowej podatniczki. Przy czym zdarzenia te miały miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji. Fakty te nie mają jednak istotnego znaczenia w aspekcie oceny zasadności skargi. Sąd bowiem bada legalność zaskarżonej decyzji, a więc między innymi prawidłowość ustaleń faktycznych na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Zatem zmiana sytuacji materialnej i życiowej podatniczki, która nastąpiła po dniu wydania decyzji ostatecznej przez Izbę Skarbową, mogą stanowić jedynie podstawę faktyczną nowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.