I SA/Łd 1103/05

Dnia 19 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, Po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1103/05 UZASADNIENIE Pan K. P. w złożonym w dniu 30 kwietnia 2004 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 80.499,49 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 262.996,- zł, odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.768,58 zł, odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i na wyposażenie jednostek ochrony przeciwpożarowej w łącznej kwocie 132.940,- zł, odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowfotne w wysokości 1.463,78 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 68.443,50 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej pracownicy Urzędu Skarbowego w S. uznali, iż podatnik w deklaracjach podatkowych PIT-5 za poszczególne miesiące 2003 r. wykazał przychody, koszty uzyskania przychodów oraz wyliczył osiągnięty za ten okres dochód w kwotach różniących się od danych wynikających z ksiąg handlowych. W decyzji z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Panu K. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 127.192,30 zł i wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, naliczonych na dzień wydania decyzji, w wysokości 106.129,30 zł. Organ podatkowy odmówił podatnikowi odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, udokumentowanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przedłożonymi przez stronę umowami na łączną kwotę 150.000,- zł, gdyż nie były one przekazane na rachunek bankowy Parafii Rzymsko-Katolickiej. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Wskazano, iż podatnik w sposób wymagalny prawem udowodnił dokonanie darowizny, jak też wykazał stosownym sprawozdaniem jej celowe wykorzystanie, wobec czego zastosowanie wymogu dokonania jej przekazem bankowym jest nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] którą uchylił zaskarżoną decyzje w całości i określił wysokość należnego za rok 2003 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 67.192,30 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, w kwocie 119.202,- zł. Organ II instancji uznał odwołanie strony za uzasadnione stwierdzając, że darowizny w łącznej kwocie 150.000,- zł, których dokonanie udokumentowane zostało przez podatnika w toku postępowania umowami darowizny oraz sprawozdaniem o wykorzystaniu przekazanej sumy pieniędzy na cele charytatywno-opiekuńcze przez Parafię Rzymsko-Katolicką [...] w S., podlegają odliczeniu. Powołano się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FSP 5/04 oraz na art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że suma zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi za poszczególne miesiące 2003 r. 671.388,20 zł i nie przewyższyła wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres, a z dokonanego rozliczenia za rok podatkowy wynika, że należne zobowiązanie jest niższe, niż wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym. Jednakże ustalono, iż odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wynoszą 119.202,- zł i kwota ta jest wyższa, niż określona w wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż określając zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od organu pierwszej instancji, w konsekwencji czego nie wystąpiła zaległość w podatku dochodowym za rok 2003, a podwyższając jedynie kwotę odsetek za zwłokę od naliczonych prawidłowo zaliczek na podatek dochodowy, nie narusza zasady wyrażonej w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej. W dniu 16 września 2005 r. Pan K. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odsetek od podatku dochodowego za rok 2003 i zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż wniesione przez niego odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie kwestionowało ustalenia wysokości odsetek za zwłokę, tym samym orzeczenie w tej części uległo uprawomocnieniu. Mimo takiego stanu rzeczy Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie, zmieniła w tej części decyzję na niekorzyść strony, wykraczając poza granice zaskarżenia. Granice odwołania, zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej określa skarżący i granice te nie mogą być na jego niekorzyść przekroczone. Nie może mieć zatem żadnego znaczenia fakt, iż skoro odwołanie zostało uwzględnione, to organ odwoławczy może zadziałać na niekorzyść podatnika w innej części rozpoznawanej decyzji, mimo iż nie została ona w tym zakresie zaskarżona, a łączny ciężar podatkowy nie przekroczy pierwotnie ustalonej kwoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślił, iż organ nie mógł rozpoznać sprawy jedynie w granicach zakwestionowanych w odwołaniu, gdyż nie jest związany zakresem odwołania. Podstawową zasadą postępowania jest zasada, zgodnie z którą każda indywidualna sprawa powinna być rozpoznana dwa razy, przez dwa różne organy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, rozstrzyga ją na nowo. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że organ II instancji uprawniony był wyłącznie do kontroli zasadności podniesionych przez stronę w odwołaniu argumentów odnoszących się do orzeczenia organu I instancji, a w zakresie nie kwestionowanym w toku postępowania odwoławczego decyzja organu I instancji uległa uprawomocnieniu. Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę, nie może ograniczyć się wyłącznie do kontroli zasadności zarzutów strony, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę sama sprawę. Zakres rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy nie jest wyznaczony zarzutami strony, lecz zakresem rozstrzygnięcia organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania praw, jak decyzja pierwszej instancji, zatem postępowanie odwoławcze ma charakter merytoryczny, a nie jedynie kontrolny. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych w ostatecznym rozrachunku są wyrażone kwotowo, a pojecie "na niekorzyść strony", o którym mowa w tym artykule, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż konsekwencją określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż organ I instancji, było określenie odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Różnica w określeniu wysokości odsetek w kwocie 13.072,70 dotyczy zaliczki za miesiąc kwiecień 2003 r. Skoro zatem, na skutek decyzji organu odwoławczego, zaległość za rok 2003 nie wystąpiła, odsetki za zwłokę określić należało od całej kwoty należnej za ten miesiąc zaliczki, tj. od kwoty 115.803,- zł. Wskazano także, że na podstawie decyzji organu odwoławczego podatnik nie był zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej w kwocie 58.748,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) stanowi samoistną podstawę do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż organ podatkowy pierwszej instancji w jednej decyzji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 53a tej ustawy określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy uchylił, po rozpoznaniu odwołania, decyzję organu pierwszej instancji w całości, po czym określił zobowiązanie w kwocie niższej, niż wykazał podatnik w zeznaniu podatkowym i określił w kwocie wyższej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż granice rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą decyzją pierwszej instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią expressis verbis o tym, że organ drugiej instancji nie jest związany odwołaniem, ale wynika to z istoty zasady dwuinstancyjności, której kształt nadają przepisy dotyczące ukształtowania postępowania odwoławczego i kompetencji w zakresie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy (por. B. Adamiak – "Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego", PiP 1998/12/52 - t.5) Jednakże w postępowaniu podatkowym organ drugiej instancji ma zakaz wydawania decyzji na niekorzyść odwołującej się strony, co wynika bezpośrednio z art. 234 Ordynacji podatkowej. Wyjątkiem, który nie może podlegać wykładni rozszerzającej jest przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy zobligowany jest do wydania postanowienia, które doręcza się stronie. Ordynacja podatkowa uregulowała zatem odrębny tryb postępowania organu odwoławczego w sytuacji, gdy konieczne jest zmodyfikowanie wysokości (podwyższenia) podatku wskazanego w decyzji pierwszej instancji, a orzekaniu w tym przedmiocie przez organ odwoławczy stoi na przeszkodzie zasada niepogarszania sytuacji osoby odwołującej się. Podkreślić także należy, że przepis § 3 art. 230 Ordynacji podatkowej uprawnia podatnika do odrębnego zaskarżenia decyzji wydanej przez organ podatkowy po zastosowaniu przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w § 1. Na skutek tych rozwiązań zostają zachowane wszelkie prawa podatnika, bez naruszania zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził aby zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, lecz sam je obniżył. W związku z tym nie można było zastosować instytucji przewidzianej w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie podwyższenia kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji w jednym akcie (decyzji) rozstrzygnęły o dwóch sprawach merytorycznych, na podstawie różnych przepisów prawa materialnego. Jak wskazano na wstępie, art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi samoistną podstawę do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i w związku z tym decyzja w tym zakresie powinna być traktowana jako osobne rozstrzygnięcie o obowiązku podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie mógł więc, uznając że odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek wyliczono w zaniżonej wysokości, uchylić zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i orzec o podwyższeniu kwoty tych odsetek. Niewątpliwie takie działanie narusza przepis art.234 Ordynacji. W tym przypadku organ odwoławczy powinien zastosować przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w zakresie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. i związanych z nimi odsetek za zwłokę). Przekazując sprawę, organ odwoławczy powinien także wskazać okoliczności faktyczne (w zakresie uwzględnienia udokumentowanych przez podatnika darowizn w kwocie 150.000,- zł), które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazany art. 233 § 2 Ordynacji nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością wymienioną w tej ustawie, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia byłyby wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 1194/01, M.Podat. 2003/10/45). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. d.j.