I SA/Łd 1107/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił spółce z o.o. A w T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 746.308,60 zł, zaległość podatkową za ten okres w kwocie 232.524,40 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 324.859,80 zł uznając, iż spółka, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 1996 r., zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 581.309,96 zł. Zawyżenie to dotyczyło przede wszystkim wydatków, związanych z naprawą wiat, oświetlenia i ogrodzenia (w łącznej kwocie 565.128,30 zł), które spółka traktowała jako wydatki remontowe. W ocenie Inspektora wydatki te poniesione postały na nabycie i ulepszenie środków trwałych, a więc w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. 106, poz. 482 ze zm.) nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Inspektor zakwestionował również kwotę 15.525 zł, przeznaczoną na reklamę nielimitowaną, co do której – jego zdaniem – nie został wykazany związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także wydatki poniesione na ubezpieczenie rancza B, firmy, biura, samochodu i prenumeratę na łączną kwotę 655,66 zł. Organ I instancji, po wydaniu powyższej decyzji, przystąpił do jej przymusowej realizacji i w dniu 11 września 2000 r. przesłał tytuł egzekucyjny do organu egzekucyjnego tj. do Urzędu Skarbowego Ł.-B. W toku postępowania egzekucyjnego została uzyskana znaczna część kwoty objętej powyższą decyzją. W wyniku zajęcia rachunku bankowego spółki, w dniu 14 września 2000 r., uzyskano zatem kwotę 241,9 tys. zł, pozostałą część uiściła zaś sama spółka wpłacając w dniach 27 grudnia 2000 r. i 9 stycznia 2001 r. na rachunek organu egzekucyjnego odpowiednio 299 tys. i 92,5 tys. zł. Jednocześnie spółka A złożyła odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że Inspektor bezzasadnie przekwalifikował typowe wydatki remontowe na wydatki inwestycyjne. W ocenie spółki Inspektor nie wskazał jednoznacznego kryterium podziału spornych wydatków na inwestycyjne i remontowe. W odniesieniu do wydatków na cele reklamowe, spółka stwierdziła, iż faktura wystawiona przez firmę C, która wykonywała wskazane usługi reklamowe, jest prawidłowym dowodem księgowym i nie ma podstaw do jej kwestionowania. Nie istnieją zdaniem strony również żadne przesłanki pozwalające na kwestionowanie umowy zawartej z tą firmą – w szczególności organ nie wskazał na okoliczności świadczące o niewykonaniu umowy. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 8 grudnia 2000 r. zmieniła zaskarżoną decyzję, zmniejszając (w niewielkiej części) kwotę zobowiązania podatkowego za 1996 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Decyzja ta została następnie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 53/01. Sąd zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie wydatków związanych z naprawą wiat. Podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji wydatków poniesionych na remont ogrodzenia oraz wydatków związanych z reklamą. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa w Ł. wydała w dniu [...] nową decyzję, którą w części uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie i określiła wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 709.136,- zł, zaległość podatkową w wysokości 195.357,- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 272.690,70 zł. Powyższa decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 kwietnia 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 1005/03. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązujących organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 14 czerwca 2005 r. – sygn. akt FSK 1865/04. W toku dalszego postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi, pełnomocnik skarżącej spółki złożył wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółki za 1996 r. na kwotę 524.144,- zł. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można kwestionować zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę na remont wiat i konserwację oświetlenia, a także wydatków na ubezpieczenie części majątku firmy. Wyłączył natomiast z tych kosztów wydatki poniesione na zakup elementów ogrodzenia i jego remont oraz wydatki na reklamę. W dniu 5 czerwca 2006 r. pełnomocnik A spółki z o.o. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga dotyczy jedynie tej części ww. rozstrzygnięcia, w której organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik spółki zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przede wszystkim naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zobowiązanie podatkowe spółki uległo przedawnieniu w dniu 13 września 2005 r., a zatem Dyrektor Izby powinien umorzyć postępowanie w sprawie. Skoro jednak tego nie uczynił – naruszył, zdaniem strony, art. 70 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy naruszył również art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że przymusowe wykonanie obowiązku podatkowego w wyniku egzekucji administracyjnej, stanowi zapłatę podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zapłata podatku powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wtedy, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W sytuacji kiedy podatnik kwestionuje zasadność tej decyzji przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe wygasło, prowadziłoby do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przed organem odwoławczym. Pełnomocnik zarzucił ponadto organowi odwoławczemu, że dokonał zmiany swojego stanowiska w sprawie w trakcie toczącego się postępowania, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. We wcześniej wydanej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stał bowiem – zdaniem strony – na stanowisku, że sporna egzekucja poprzez dobrowolną zapłatę podatku nie stanowi zapłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie zapłata – niezależnie od tego czy została dokonana dobrowolnie, czy była efektem postępowania egzekucyjnego – powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Ponadto zdaniem organu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie niż w przypadku wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby wskazał natomiast, że w decyzji z dnia [...] został zawarty jedynie wywód na temat biegu terminu przedawnienia, z którego wprost wynika, że przedawnienie w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Zarzut zmiany stanowiska organów podatkowych w czasie postępowania jest zatem, w ocenie Dyrektora Izby, chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim nie można podzielić przedstawionego przez stronę skarżącą poglądu, iż zapłata zobowiązania podatkowego nie powoduje wygaśnięcia tego zobowiązania. Takiej interpretacji art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) sprzeciwia się sama treść tego przepisu. Art. 59 § 1 wymienia przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, przy czym zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń w tym przepisie wymienionych (m.in. zapłaty podatku) wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może zatem wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tezę tę w sposób pośredni wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162), a rozwinął ją Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7) oraz w wyrokach z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, nr 3, poz. 109) i z dnia 28 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4). Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Ponadto art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia żadnych dodatkowych warunków, których spełnienie decydowałoby o wygaśnięciu zobowiązania, w wyniku zaistnienia jednej z wymienionych w nim przyczyn. Zapłata podatku powoduje zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego niezależnie od tego na jakim etapie postępowania podatkowego nastąpiła, a także niezależnie od tego czy została dokonana dobrowolnie, czy też nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego. Takie rozumienie ww. przepisu nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Między innymi w wyroku z 17 kwietnia 2003 r. (sygn. akt SA/Gd 637/02, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku przez podatnika, jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji" (por. także wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 694/2004, OSP 2006 nr 1 poz. 12; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1998 r. III SA 6474/97, LEX nr 35483 i wyrok NSA z 8 stycznia 1998 r., III SA 3184/97, LEX nr 37174). Treść art. 59 § 1 pkt 1 nie pozwala również na rozróżnienie zapłaty podatku na podstawie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej i w sytuacji kiedy z tej drogi korzysta. Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że w tej drugiej sytuacji zapłata podatku nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., I FSK 539/05, LEX nr 193100; por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04, ONSA i WSA 2005 nr 1 poz. 4; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04, LEX nr 158241; wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 694/04, OSP 2006, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04, M.Pol. 2005, nr 7, s. 43). Skarżący przytacza wprawdzie odmienny pogląd wypowiedziany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. (III SA 1106/03, POP 2004, nr 6, s. 520), jednak jest to pogląd w orzecznictwie odosobniony i sąd w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby zresztą w praktyce do konsekwencji trudnych do przyjęcia. W szczegól-ności – na co wskazano już w orzecznictwie – zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji, a tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik celowo przeciągający spór nawet o ułamek należności podatkowej mógłby doprowadzić do przedawnienia, a zatem także do obowiązku zwrotu całej zapłaconej kwoty, także w części przez niego niekwestionowanej (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4). Pojawiłby się również problem czy i w jaki sposób naliczać w takiej sytuacji odsetki od zaległości podatkowej. Reasumując, zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki wygasło na skutek dokonanej przez spółkę zapłaty i tym samym nie mogło ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. W konsekwencji organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zastosowały art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zachodzi ponadto w niniejszej sprawie podstawa do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenia postępowania w sprawie. Podkreślić należy, że zapłata podatku i wygaśnięcie zobowiązania nie czynią postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem określenie prawidłowej wysokości podatku, a pośrednio – zbadanie prawidłowości decyzji wymiarowej organu I instancji. Zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 208 Ordynacji podatkowej jest zatem nieuzasadniony. Co do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej – w ocenie sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, w trakcie postępowania zmienił swoje stanowisko co do znaczenia prawnego zapłaty podatku. Analiza uzasadnień wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji nie potwierdza tego stanowiska. Odnośnie zatem decyzji z dnia [...], na którą powołuje się skarżący, Dyrektor Izby w ogóle nie zajmował się w niej kwestią zapłaty podatku. W jej uzasadnieniu wskazał jedynie, iż podjęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko stronie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, co jest zgodne ze stanem faktycznym sprawy, ponieważ w chwili podjęcia tego postępowania (12 września 2000 r.) zobowiązanie jeszcze istniało – wygasło dopiero po jego zapłacie dokonanej właśnie w toku egzekucji. Rozważania organu podatkowego dotyczyły jedynie interpretacji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego moment przerwania biegu terminu przedawnienia. Kwestia ta zresztą nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki – jak to zostało wyżej wskazane – wygasło wskutek zapłaty, a nie w wyniku przedawnienia. Odnośnie merytorycznej oceny prawidłowości zaliczenia przez skarżącą spółkę określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, sąd nie stwierdził by postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w tym zakresie dotknięte było uchybieniami dającymi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sama strona skarżąca nie kwestionuje zresztą stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie. Ponadto wskazać należy, że co do oceny prawnej części ustaleń (dotyczących wydatków na remont ogrodzenia oraz wydatków związanych z reklamą) tak organy podatkowe, jak i sąd orzekający w niniejszej sprawie, są na mocy art. 153 ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) związane poglądami prawnymi zaprezentowanymi we wcześniej wydanych orzeczeniach NSA z 2002 i 2005 r. W tym zaś zakresie NSA zaakceptował już stanowisko organów podatkowych. Ponieważ zatem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym i procesowym sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.