I SA/Łd 111/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2007 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 910 złotych (dziewięćset dziesięć złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień, czerwiec, sierpień i listopada 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, lipiec, październik i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że w 2007 r. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A było świadczenie usług budowlanych - głównie robót inżynieryjnych związanych z budową dróg, odwodnieniem terenów oraz pracami wodno-kanalizacyjnymi. W rozliczeniach za poszczególne miesiące 2007 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur wystawionych przez firmę PPHU B w Ł. na łączną kwotę netto 415.000 plus podatek VAT 64.450 zł. Powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a usługi wykazane na tych nie zostały przez M. L. wykonane. M. L. w 2007 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług ( został wykreślony z tego rejestru w 2005 r.), w lokalu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie zamieszkuje już od 2002 r., od 27 kwietnia 2007 r. lokal należy do nowego właściciela. Z informacji przekazanych przez ZUS w Ł. wynika, że firma PPHU B figurowała jako płatnika składek do końca 2006 r., jednak w okresie od 1 stycznia M. L. nie zatrudniała pracowników, nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczenia osób współpracujących, nie opłacał też składek na własne ubezpieczenie, zdrowotne i Fundusz Pracy, nie składał rocznych informacji za 2007 r. dotyczących podatku dochodowego pracowników. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. określił dla M. L. na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm.) obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia w 2007 r. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. W decyzji tej zakwestionowano rzetelność wszystkich faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez PPHU B. W trakcie postępowania nie udało się ustalić miejsca pobytu M. L., ani nawiązać z nim kontaktu. Prezes Zarządu Spółki A nie znała szczegółów współpracy z M. L., a prace budowlane w spółce nadzorował je mąż – P.K., który nie potrafił wskazać tożsamości żadnej z osób mających wykonywać prace zlecone firmie B, nie miał wiedzy o uprawnieniach budowlanych tych osób. Również kierownik budowy w spółce A nie potrafił wskazać osób pracujących z ramienia firmy B, nie rozpoznał też M. L. na okazanym zdjęciu. Inwestorzy na rzecz których spółka w 2007 r. wykonywała roboty budowlane nie potwierdzili, aby spółka wykonywała prace przy pomocy podwykonawców lub występowała o taką zgodę. Na terenach przeprowadzanych prac obowiązywały imienne przepustki. Płatności na rzecz M. L. miały być dokonywane gotówką a poza fakturami strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę należności. Firma B nie dysponowała środkami technicznymi umożliwiającymi wykonanie wyszczególnionych robót. Zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że sporne prace nie mogły być wykonane przez firmę B, a wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie wykazała się należytą starannością i przezornością przy wyborze kontrahenta. Obniżając podatek należny VAT o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od firmy B spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła o jej uchylenie. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.), poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa, poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnego wniosku dowodowego Skarżącej, niepełne zebranie materiału dowodowego i niewypełnienie wszystkich zaleceń organu II instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy, - art. 208 Ordynacji Podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten mógł być i powinien był zostać zastosowany, - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe. W ocenie Spółki z ustaleń organów podatkowych nie można wysnuć wniosku, że usługi zafakturowane przez firmę B nie zostały wykonane przez ten podmiot. Zasady współpracy z tą firmą nie różniły się od współpracy z większością innych podwykonawców. Okoliczność, że M. L. nie był zrejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie zgłaszał zatrudnienia pracowników, nie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych i wobec ZUS nie oznacza, że nie mógł wykonać spornych prac. P. K. wskazał, że firma B dysponowała własnymi narzędziami (łomy, kilofy, łopaty) oraz korzystała z wypożyczonej przez spółkę A koparki wraz z operatorem, co było wystarczające do wykonania prostych prac. Uprawnienia budowlane posiadała P. K. nadzorujący prace w zakresie technicznym. Zeznania B. K., P. K. i M. B. (kierownika budowy) są generalnie rzecz biorąc spójne, a rozbieżności nie mają charakteru rażących sprzeczności. Spółka współpracuje z dużą ilością podwykonawców i jest zrozumiałe, że P. K. nie potrafi podać nazwisk pracowników firmy B. Obecnie nie ma możliwości sprawdzenia przepustek, ani list obecności pracowników na realizowanych budowach, spółka wykonywała również prace poza ogrodzeniem budowy, gdzie nie były sprawdzane. Spółka A zatrudniając podwykonawców nie dochowała postanowień umów z inwestorami, którzy nie rozpoznali M. L.. M. L. nie pracował na budowie i pojawiał się tam sporadycznie. W przypadku rozliczeń miedzy przedsiębiorcami faktura z adnotacją "zapłacono gotówką" jest powszechnie akceptowanym dowodem na fakt dokonania płatności gotówkowej. Inni kontrahenci zeznali, że firma B wykonywała prace na ich rzecz. Organ nie uwzględnił wniosku spółki o pozyskanie bilingów M. L., co mogłoby doprowadzić do odnalezienia osób, którymi przy wykonywaniu zleceń posługiwał się M. L.. Spółka przedstawiła wystarczające dowody na fakt wykonania spornych usług przez B – umowy, faktury i protokoły odbioru robót. Brak rejestracji M. L. jako podatnika VAT nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT z faktur z wystawionych przez ten podmiot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. W pierwszej kolejności należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy, ponieważ 30 listopada 2011 r. zostało wszczęte wobec spółki za okresy I-XII 2006 r. dochodzenie na podstawie art. 56 § 2 k.k.s., którego zakres został następnie rozszerzony na 2007 r. Dyrektor UKS w Ł. pismem z 12 grudnia 2012 r. poinformował spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 2007 r. uległ zawieszeniu. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 64.540 zł, wynikającego z 11 faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU B. Organy oceniły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych przyczyn niezrozumiały jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i podjęto niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący a ustalenia organów podatkowych mają wystarczające oparcie w tym materiale. Ocena materiału dowodowego została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezpodstawne. W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy i przekonujący wskazano na okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że sporne prace nie zostały wykonane przez firmę M. L. (organy nie kwestionowały natomiast faktu, że roboty wskazane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane). M. L. już w 2006 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie zatrudniał pracowników, nie opłacał nawet składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Firma B nie dysponowała sprzętem wymaganym do wykonywania takich prac, jak roboty przy budowie dróg, budowa instalacji wodociągowych, kanalizacji deszczowej i ściekowej, czy montaż pompowni dla odwodnienia drogi. Trudno zgodzić się z poglądem, że do wykonywania tego rodzaju prac wystarczą proste narzędzia, jak kilofy czy łopaty. Współpraca z firmą B miała trwać przez 4 lata (2006-2009) a spółka nie potrafiła wskazać danych osobowych choćby jednego pracownika firmy B. Jest to niezrozumiałe o tyle, że z uwagi na obowiązujący przy realizacji prac system przepustek, to strona skarżąca miała przekazywać inwestorom dane pracowników upoważnionych do wstępu na teren budowy. Strona skarżąca trafnie wskazuje, że brak rejestracji M. L. jako podatnika podatku od towarów i usług nie wyłącza możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, jednak warunkiem koniecznym do realizacji tego prawa jest wykonanie prac przez podmiot niezarejestrowany. Ten warunek w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony. Nie jest sporne, że zapłata za wszystkie prace wskazane w fakturach wystawionych przez firmę B miała być dokonana gotówką, chociaż ich ogólna wartość była bliska kwoty 480.000 zł. To jeszcze jeden z elementów składających się na ocenę, iż sporne prace nie zostały wykonane przez M. L.. Również sprzeczne zeznania B. K., P. K. i kierownika budowy potwierdzają powyższą tezę. Wbrew zarzutom skargi rozbieżności te nie dotyczą kwestii drugorzędnych, ale tak istotnych jak sposób dokonywania wpłat gotówkowych, czy częstotliwości przebywania P. K. oraz M. L. na terenach wykonywanych prac i nadzoru nad tymi pracami. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że M. L. nie został rozpoznany przez osoby, które miały z nim współpracować. Trzeba zgodzić się ze stroną skarżącą, że każda z wskazanych przez organy okoliczności rozpatrywana indywidualnie nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania faktu wykonywania spornych prac przez firmę B. Jednak organy dokonały oceny całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a taka całościowa ocena prowadzi do logicznego wniosku, że zakwestionowane prace nie zostały dokonane przez firmę B. Brak też było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z bilingów rozmów M. L., którego miejsce pobytu mimo podejmowanych działań pozostało nieznane. Organy trafnie wskazały, ze z uwagi na upływ czasu ich przechowywania pozyskanie tego dowodu było niemożliwe. Bilingi nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, że M. L. wykonał sporne prace, mogły jedynie stanowić pomoc w ustaleniu osób z którymi kontaktował się właściciel B (potencjalnych pracowników). Jak już jednak wcześniej zaznaczono to spółka chociażby z uwagi na obowiązujący system przesyłek powinna dysponować danymi osób, które miał zatrudniać M. L.. Strona skarżąca wskazuje na liczne nieprawidłowości przy realizacji prac (brak powiadomienia inwestorów o zatrudnianiu podwykonawców, brak weryfikacji uprawnień pracowników podwykonawców, podpisywanie protokołów odbioru robót przez osoby nieobecne przy tych czynnościach), podnosząc że są to powszechne praktyki. Strona nie może jednak z faktu istnienia nieprawidłowości wysnuwać korzystnych dla siebie wniosków. Protokoły odbioru robót przez inwestorów potwierdzają jedynie niekwestionowanych fakt ich wykonania. Organy podatkowe trafnie oceniły, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy współpracy z firmą B. Spółka nie zweryfikowała czy M. L. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wszelkie płatności na jego rzecz następowały w formie gotówkowej, nie zweryfikowano też uprawnień rzekomych pracowników firmy B. Nie można więc uznać, że strona podjęła niezbędne działania, aby swoje transakcje z firmą B uczynić transparentnymi (przejrzystymi). Niezależnie od podniesionych przez stronę zarzutów należy jednak zauważyć, że podstawą do określenia zobowiązania za styczeń 2007 r. było przyjęcie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. wynosiła 158.198 zł. Tymczasem w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wysokość tej nadwyżki określono na kwotę 185.583 zł (o 27.385 zł wyższą). Okoliczność ta ma wpływ na rozliczenie zobowiązań podatnika za styczeń i luty 2007 r., a brak uwzględnienia tej okoliczności powoduje, że zaskarżona decyzja w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące narusza art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. Skarga w pozostałej części jako nieuzasadniona podlega oddaleniu z mocy art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. biorąc pod uwagę fakt, że skarga została uwzględniona jedynie w części i to niezależnie od podniesionych w niej zarzutów. ak