I SA/Łd 1113/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA P. Kowalski (spr.), Sędziowie : NSA P. Janicki, NSA B. Lubiński, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora IS w Ł. OZ w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. oddala skargę W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 roku decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Z. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 roku. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzją z dnia [..] zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na brak w aktach sprawy dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonano oceny nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 roku. Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. informacje dotyczące transakcji sprzedaży oleju napędowego dokonanej przez podatnika na rzecz nabywcy – S. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił następujący stan faktyczny: W ewidencji zakupu VAT za miesiąc wrzesień 2000 roku podatnik nie wykazał kwoty netto 2 163,93 złote i podatku VAT 476,07 złotych z faktury sprzedaży VAT nr 503/00/D z dnia 30 września 2000 roku wystawionej dla S. K. prowadzącego A za 1 500 litrów oleju napędowego. Organ oparł się na dowodach uzyskanych podczas kontroli podatkowej krzyżowej prowadzonej na wniosek organu podatkowego z O. Podatnik wyjaśnił, ze faktura ta została podpisana przez upoważnionego pracownika a w piśmie z dnia 15 lipca 2003 roku podał, ze faktura nie jest związana z żadna transakcją, dotknięta była też błędami rachunkowymi. Kupujący nie reklamował faktury, co spowodowało że podatnik nie zauważył braku kopii dokumentu. Podatnik nadto wyraził podejrzenie, że faktura ta "została kupiona". Na wniosek podatnika i w jego oraz jego pełnomocnika obecności przesłuchano S. K. Podał on, że sprzedaż ze spornej faktury miała miejsce, za paliwo zaś zapłacił gotówką, jednak nie pamiętał okoliczności ani czasu tankowania. Organ ustalił, że powyższa sprzedaż rzeczywiście wystąpiła. Natomiast błędny popełnione przez pracownika nie zwalniają podatnika z obowiązku rozliczenia się podatkowo. Wobec treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2000 roku, w Przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 roku organ nie uwzględnił kwoty 3 664 złote jako nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Od powyższej decyzji Z. B. odwołał się w dniu 27 maja 2005 roku i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Podatnik zarzucił organowi, że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka P. J. – pracownika skarżącego, o co wnosił. Wskazał, że S. K. potwierdził cenę jednostkową zakupionego oleju napędowego i wartość spornej transakcji. W uzasadnieniu decyzji brakuje natomiast informacji, dlaczego organ zakwestionował fakturę wystawioną S. K. Z. B. podniósł też, że cena brutto sprzedaży z faktury 503/00/D wynosi 1,76 złotych, cena zakupu brutto oleju napędowego z dnia 26 września 2000 roku wynosiła 2,42 złote. W dniu 26 września 2000 roku olej napadowy sprzedawano po 2,76 złotych brutto. W czasie, gdy ujawniono fakt wystawienia pustych faktur przez pracownika stacji, złożył on oświadczenie, którego oryginał załączono do odwołania. Końcowo podatnik podtrzymał swe stanowisko, że sporna transakcja nie miała miejsca. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podniósł, że w świetle zgromadzonych dowodów i okoliczności transakcja pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze sprzedaży oleju napędowego nie została dokonana. U podatnika zachodziła nierzetelność w zakresie ewidencjonowania ilości zakupionego i sprzedanego paliwa. Z bilansu zakupów i sprzedaży oleju napędowego za 2000 rok wynika wyższa o 5,810 litrów sprzedaż oleju niż zakup. Rozbieżności tych skarżący nie wyjaśnił w toku postępowania. Błędy ujawnione w fakturze nr 503/00/D nie przesądzają o tym, ze transakcji nie było. Podatnik ma obowiązek rozliczenia się z budżetem. Dobór pracowników należy do podatnika, który ponosi odpowiedzialność za popełnione przez nich błędy. W związku z potwierdzeniem przez nabywcę zakupu paliwa w cenie 1,76 złotych organ przyjął do rozliczenia we wrześniu 2000 roku kwotę podatku należnego wynikającą z faktury nr 503/00/D. Powyższe rozstrzygniecie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2005 roku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o uznanie, że decyzje te zostały wydane z istotnym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Naruszono w szczególności art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, ze dodatkowym materiałem dowodowym winna być analiza zgromadzonych dowodów i wskazanie w niej dowodów potwierdzających fakt, że transakcji kupna paliwa od firmy "A" nie było. Do takiej analizy wniesionoby ponownie żądanie przesłuchania Z. M. i porównanie oryginałów faktur wystawionych przez tę osobę z innymi oryginałami faktur, gdzie transakcje kupna sprzedaży paliwa miały miejsce i zostały potwierdzone przez kontrole organu podatkowego. Zdaniem skarżącego w jego sprawie miała miejsce drastyczna zmiana oceny stanu faktycznego i przyczyny takiej zmiany na etapie postępowania odwoławczego powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Skarżący nadto zakwestionował podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że pkt 5 lit. c zastąpiono pkt 5 lit. a. W trakcie postępowania odwoławczego organ ustalił, że do transakcji dla pozoru lub w celu obejścia prawa nie doszło. Organ odwoławczy odrzucił wszystko, co zgromadzono na dowód przeprowadzenia transakcji sprzedaży oleju napędowego. Pozbawiono podatnika możliwości obrony. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku organy kwestionują fakt przeprowadzenia transakcji albo twierdzą, że transakcje są pozorne albo przeprowadzone w celu ominięcia prawa. Postępowanie to narusza art. 2 Konstytucji RP. Skarżący zakwestionował wszystko to, co znalazło się w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie zakupu oleju napędowego w miesiącu sierpniu i listopadzie 2000 roku od A -Z. M. w R. W ocenie podatnika argumenty organu odwoławczego pozostają w sprzeczności z ustaleniami Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. Skoro Z. M. wytwarzał paliwa samochodowe, to jako ich właściciel mógł w sposób ważny przenieść własność rzeczy na Z. B. lub innych kontrahentów. Skarżący podważył zasadność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, że Z. M. nie był sprzedawca spornego paliwa. Organ nie ustosunkował się do podnoszonej przez podatnika kwestii konieczności uzyskania informacji z Urzędu Skarbowego w P., co naruszyło art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ kontroli skarbowej w W. nie ustalił do końca stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym podatnika. Wobec tego organ podatkowy w niniejszej sprawie winien był poczynić te ustalenia. W szczególności można było spowodować wznowienie postępowanie prowadzone w stosunku do Z. M., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto podatnik podniósł, że faktury o numerach: 17/08/2000, 16/08/2000/ 6/11/2000/ 7/11/2000 zostały wystawione przez przedsiębiorstwo "B", dwie pierwsze odręcznie, następne zaś za pomocą komputera. Zawierają pieczątki firmowe i są podpisane pod pieczątką przez Z. M. Organ podatkowy powinien te dokumenty zobaczyć przed sformułowaniem ostatecznych wniosków. Skarżący powtórzył nadto swe żądania w przedmiocie przesłuchania Z. M., porównania faktur wystawionych na firmę "C" G. K. z fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwo "D" Z. B. i zbadanie, czy one różnią się pieczęciami z podpisami a także o odebranie od skarżącego oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W ocenie Z. B. nie jest wystarczającym dowód w postaci protokołu z przesłuchania w charakterze strony. Zarówno strona jak i jej pełnomocnik nie uczestniczyli w przesłuchaniu i nie mogli zadawać pytań. Przesłuchanie odbyło się nadto przed wszczęciem kontroli podatkowej. W zakresie niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku Z. B. stwierdził, ze skoro przepis późniejszy jest niezgodny z konstytucja, to nie jest z nią zgodny również przepis wcześniejszy. Podkreślił, że uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP przepis § 48 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku ma identyczną treść, co zakwestionowany przez niego § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku. Skarżący przytaczając treść uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie podkreślił, że w prawie podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług płatnik występuje ze swoimi obowiązkami, a podatnik ze swoimi. Skarżący za otrzymane paliwo zapłacił Z. M. pełną kwotę łącznie z podatkiem VAT wykazanym w fakturach. Wskazał też, że nie ma możliwości w obowiązującym prawie wpłacania podatku naliczonego w fakturach, bezpośrednio na rachunek organu podatkowego i wyręczenia płatnika. Powtórzył, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały miejsce, należności z nich wynikające zostały w pełnej wysokości, a faktury wystawiono przez podmiot uprawniony do ich wystawiania. W odpowiedzi na skargę z dnia 7 października 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wskazał nadto, że rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej sprawie uzależnione było od treści decyzji wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2000 roku. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy zauważyć, iż zarzuty skargi są w całości bezzasadne. Z zarzutów tych wynika, iż zmierzają one do zwalczania innego rozstrzygnięcia, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku. Wynika to zapewne z faktu, iż rozliczenie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2000 roku ma związek z wadliwym wykazaniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia przeniesionej z poprzedniego miesiąca, tj. sierpnia 2000 roku. Sąd jednak nie będąc związany granicami skargi wywodzi, iż zaskarżona niniejsza skarga decyzja jest zgodna z prawem. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnik nie wykazał w ewidencji kwoty z faktury sprzedaży VAT nr 503/00/D z dnia 30 września 2000 roku wystawionej dla S. K. za 1 500 litrów oleju napędowego. Organy prawidłowo wykorzystały w tym zakresie dowody uzyskane podczas kontroli podatkowej krzyżowej prowadzonej z inicjatywy organu podatkowego w O. Transakcja pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze sprzedaży oleju napędowego została dokonana, natomiast faktura dokumentująca tę transakcję była obarczona błędami z winy strony skarżącej. Wobec tego organ zasadnie uwzględnił cenę litra paliwa podaną przez nabywcę i przyjął do rozliczenia we wrześniu 2000 roku kwotę podatku należnego wynikającą z faktury nr 503/00/D. Zaskarżone rozstrzygniecie nie narusza w szczególności art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Również zarzut niewznowienia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Z. M. nie jest zasadny. Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był właściwy do rozpatrywania tego rodzaju wniosku, a skarżący nie był legitymowany do jego złożenia. W pozostałym zakresie podstawą do wydania zaskarżonej decyzji były wartości ustalone decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku. Rozstrzygnięcie to zostało uznane przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1112/05 za zgodne z prawem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.