I SA/Łd 1114/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia [...]r. w sprawie określenia J. I. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 41.825 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 33.836 zł. W roku 2010 podatniczka prowadziła sklep spożywczo-monopolowy. Dochody z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zdaniem organów podatkowych wykazana przez podatniczkę wysokość przychodu ze sprzedaży była niewspółmiernie niska w stosunku do wielkości dokonanych zakupów i generowała dochód, który w ujęciu rocznym wyniósł zgodnie z zeznaniem podatkowym jedynie 11.315,46 zł. Organy podatkowe nie dały wiary, że prowadząc działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i monopolowych i papierosów, podatniczka osiągała tak niski przychód, przy deklarowanej wielkości zakupów. Zaistniała sytuacja wzbudziła wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie dokumentów źródłowych w postaci paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej, dokumentujących sprzedaż dokonaną w listopadzie i grudniu 2010 r., sporządzono zestawienia uwzględniające ilości i ceny sprzedaży brutto w odniesieniu do wybranych grup oferowanego asortymentu towarów, tj.: piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. Przedmiotowe zestawienie pozwoliło na wyliczenie średniej ceny sprzedaży brutto w okresie listopad-grudzień 2010 r. Następnie, wykorzystując dokumenty źródłowe dotyczące zakupu towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., określono ilości i wartości zakupów brutto w odniesieniu do grup asortymentowych towarów, odpowiadające wcześniejszym zestawieniom dotyczącym sprzedaży, z wyszczególnieniem poszczególnych miesięcy i w odniesieniu do całego badanego okresu. Na tej podstawie wyliczone zostały średnie ceny zakupu brutto poszczególnych grup towarów. Opierając się na powyższych zestawieniach i wyliczonych, uśrednionych cenach, organ pierwszej instancji obliczył wysokość stosowanej przez podatniczkę marży osobno do sprzedaży piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. Do pozostałych artykułów przyjęto marżę na poziomie 5,8%, będącą średnią marżą wynikającą z pisemnego oświadczenia podatniczki z dnia 12 listopada 2013 r. Na podstawie dobowych raportów fiskalnych i faktur sprzedaży VAT organ pierwszej instancji sporządził zestawienie obrazującego zaewidencjonowaną przez podatniczkę sprzedaż netto towarów handlowych, w ujęciu miesięcznym. Łączna zaewidencjonowana w roku 2010 sprzedaż netto ogółem wyniosła 743.216,82 zł, z czego sprzedaż w wysokości 743.178,48 zł wynika z raportów miesięcznych, bez uwzględniania faktur. Następnie organ podatkowy sporządził roczne zestawienie zakupów netto, uwzględniające podział na poszczególne miesiące i grupy asortymentu, z którego wynika, że w 2010 roku podatniczka kupiła towary handlowe o wartości netto 689.857,81 zł, w tym: piwo na kwotę 174.514,46 zł, wino na kwotę 17.670,64 zł, wódkę na kwotę 203.900,21 zł, papierosy na kwotę 195.174,59 zł, napoje na kwotę 24.992,89 zł, soki na kwotę 7.650,45 zł, pozostałe artykuły na kwotę 65.954,57 zł. Uwzględniając wartości remanentów (skorygowane o stwierdzone błędy rachunkowe) oraz łączną wartość netto zakupionych w roku 2010 towarów handlowych, organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył koszt własny sprzedaży w kwocie 699.798,86 zł (remanent na dzień 31.12.2009 r.: 45.982,98 zł + zakupy netto w 2010 roku: 689.857,81 zł - remanent na dzień 31.12.2010 r.: 36.041,93 zł), wyszczególniając przy tym poszczególne grupy asortymentu. Przedstawiona powyżej analiza stanowiła dla organów podstawę do wyliczenia wysokości sprzedaży netto za rok 2010. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyliczenie właściwej wartości jest możliwe przy uwzględnieniu wartości zakupu brutto, a następnie w ujęciu netto, różnicy remanentów i wyliczonej marży, przy uwzględnieniu podziału asortymentu na określone kategorie towarów. Przy wyliczeniu wartości sprzedaży netto organ zastosował następujące obliczone marże, które dla poszczególnych kategorii asortymentu mają następującą wartość: piwo – 26%, wino – 94 %, wódka – 46%, papierosy – 10%, napoje – 25%, soki – 59%. Do pozostałych towarów przyjęto marżę w wysokości 5,8%, której wysokość odpowiada średniej marży wynikającej z oświadczenia podatniczki. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji wartość sprzedaży netto wyniosła 885.896,68 zł. Organ odwoławczy ocenił, że powyższa wartość została wyliczona błędnie (jest zaniżona o 7.076,86 zł) jednak odstąpił od uwzględnienia własnych obliczeń, bowiem działanie takie byłoby niekorzystne dla podatniczki, a sytuacja taka jest niedopuszczalna w świetle art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy stwierdził, że rozbieżności pomiędzy sprzedażą wykazaną w księdze podatkowej, a poziomem sprzedaży wynikającym z zestawienia wyliczonej marży i wartości dokonanych zakupów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Równocześnie ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez podatniczkę w roku 2010, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przedstawił wyjaśnienia dlaczego w jego ocenie w rozpoznawanej sprawie nie można zastosować żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie metody porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, stwierdził, że nie może być zastosowana, gdyż za wcześniejsze okresy nie przeprowadzono kontroli i nie określono wysokości obrotów, przez co nie było możliwe porównanie danych liczbowych dotyczących sprzedaży z badanego okresu i z okresów poprzednich. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności wykorzystania dostępnych w sprawie danych z dowodów zakupu towarów handlowych za 2010 rok oraz paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż prowadzoną w okresie listopad-grudzień 2010 r. Przeprowadzone na podstawie ww. dokumentów źródłowych obliczenia umożliwiły ustalenie wobec poszczególnych grup oferowanych towarów, średnich cen sprzedaży brutto za okres listopad - grudzień 2010 r., które wobec braku stosowanej dokumentacji za pozostałą część badanego okresu, zostały przyjęte jako średnie ceny sprzedaży za cały rok 2010, a także średnich cen zakupu brutto. Powyższe ustalenia pozwoliły na obliczenie marży stosowanej przez podatniczkę w odniesieniu do poszczególnych rodzajów towarów. Opierając się na dokonanych ustaleniach możliwe było określenie wielkości niezaewidencjonowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. analizując treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. stwierdził, że oszacowanie podstawy opodatkowania przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie jest tożsame z szacunkiem przeprowadzonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W następstwie zaskarżenia ww. decyzji do WSA w Łodzi, w dniu 4 marca 2015 r. zapadł wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1342/14 oddalający skargę podatniczki. Podatniczka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie odrzucił możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej wskazując że nie była przeprowadzana kontrola i nie określono wysokości obrotów za wcześniejsze okresy, co uniemożliwia porównanie obrotu z okresem kontrolowanym. Zdaniem stron skarżącej odmowa zastosowania metody porównawczej wewnętrznej nie została wyczerpująco uzasadniona podczas gdy to właśnie ta metoda jest właściwa do oszacowania obrotu w przypadku handlu wyrobami alkoholowymi. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ odwoławczy zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny poprzez przyjęcie ustalonych przez organ pierwszej instancji średnich cen sprzedaży wybranych grup asortymentowych wyliczonych na podstawie cen sprzedaży w miesiącach listopadzie i grudniu 2010 r. Zdaniem strony skarżącej są to wyliczenia nieprawidłowe ponieważ wyliczając marżę organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoją analizę na zaewidencjonowanej sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej: w listopadzie w dniach - 01.11.2010 r., 02.11.2010 r., 03.11.2010 r., 04.11.2010 r., 05.11.2010 r., 06.11.2010 r., 29.11.2010 r., 30.11.2010 r., w grudniu - w dniach 01.12.2010 r., 02.12.2010 r., 22.12.2010 r., 23.12.2010 r., 24.12.2010 r., 25.12.2010 r., 26.12.2010 r., 31.12.2010 r. Wyliczenia organu podatkowego (zawarte w protokole kontroli 7 lutego 2014 r.) w zakresie średnich arytmetycznych wartości poszczególnych grup asortymentowych opierają sią na wyliczeniach z 8 dni z każdego miesiąca, pomimo że skarżąca przekazała kontrolującym wydruki z kasy fiskalnej dokumentujące sprzedaż za cały listopad i grudzień 2010 r. W konsekwencji zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy, pomimo dysponowania pełnym materiałem dowodowym zaakceptował brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ drugiej instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącej, która podnosiła, iż przyjęte do wyliczeń średnie ceny sprzedaży wyrobów alkoholowych są nieprawidłowe i wynikają z faktu sprzedaży niektórych artykułów w postaci tzw. wielopaków. Cena na paragonie obejmowała 1 szt. danego asortymentu, pomimo, iż sprzedaży kilku towarów. Pełnomocnik strony podniósł, że sprzedaż kilku towarów w ramach jednej sztuki zniekształca wyliczoną ze sprzedaży tego towaru marżę. W jego ocenie przyjęcie metody porównawczej wewnętrznej wyeliminowałoby skutki ewidencjonowania na paragonach fiskalnych kilku sztuk tego samego towaru pod jedną pozycją. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą porównanie wartości deklarowanego przez skarżącą przychodu (743.902,75 zł), kosztów jego uzyskania (732.587,29 zł) oraz przede wszystkim dochodu (11.315,46 zł), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności handlowej, stawiało pod znakiem zapytania rzetelność prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wyliczenie średniej marży dla poszczególnych rodzajów towaru pozwoliło organom podatkowym na ustalenie, że księga podatkowa jest nierzetelna i doszło do zaniżenia przychodu. Sąd nie podzielił zarzutu jakoby ograny podatkowe niezasadnie odrzuciły możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Z art. 23 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że metoda porównawcza wewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13) przedstawił metody szacowania i wyjaśnił, m.in. dlaczego metoda porównawcza wewnętrzna nie może mieć zastosowania. Wyjaśnił, że wobec podatniczki nie przeprowadzono kontroli i nie określono wysokości obrotów za wcześniejsze okresy, co uniemożliwia porównanie obrotu z okresem kontrolowanym. Sąd podziela ów argument. Przy zastosowaniu tej metody należy założyć, że podstawa opodatkowania w poprzednich okresach rozliczeniowych, jest prawidłowa. Jak wskazano na wstępie organy podatkowe powzięły wątpliwości, co do rzetelności deklarowanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży alkoholu za rok 2010. Nie wiadomo, czy podatniczka również w poprzednich latach deklarowała przychód w prawidłowej wysokości. Skoro zaś wysokość przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe nie była przedmiotem kontroli i nie ma pewności czy jest prawidłowa, to posługiwanie się w takiej sytuacji metodą porównawczą wewnętrzną, należy uznać za nieracjonalne. Należy mieć na uwadze, że szacowanie podstawy opodatkowania ma na celu ustalenie wysokości podstawy w stopniu jak najbardziej zbliżonym do rzeczywistego. Skoro przychód za lata poprzedzające rok 2010 nie był weryfikowany przez organy podatkowe i nie ma pewności że księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie, to przychód oszacowany przy użyciu metody porównawczej wewnętrznej za rok 2010 byłby wyliczony wadliwie. Sąd nie uwzględnił powyższego zarzutu naruszenia prawa również z tego względu, że strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego w jej ocenie zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej byłoby najwłaściwsze do oszacowania dochodu w przypadku handlu wyrobami alkoholowymi Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest wynikiem obliczenia średnich cen sprzedaży paragonów sprzedaży zaledwie z 8 dni z miesiąca listopada i grudnia 2010 r., podczas gdy podatniczka dysponuje wydrukami z kasy fiskalnej dokumentującymi sprzedaż za cały listopad i grudzień 2010 r. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) podstawą uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, są tylko takie naruszenia tych przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów, z których wynikałoby że obliczenie średniej ceny sprzedaży na podstawie paragonów z większej liczby dni dałoby inny wynik. Należy przyjąć, że średnia cena sprzedaży poszczególnych rodzajów alkoholu we wszystkich dniach listopada i grudnia 2010 r., była podobna. Z uzasadnienia skargi nie wynika by w ciągu miesiąca podatniczka zmieniała wysokość marży bądź by cena zakupu towarów ulegała istotnym zmianom, które wpływały na cenę sprzedaży. Zatem średnia cena sprzedaży powinna być podobna we wszystkich dniach. W tej sytuacji sąd ocenił, że obliczenie średniej ceny sprzedaży na podstawie paragonów z kasy fiskalnej z 16 dni z dwóch miesięcy, zamiast ze wszystkich dni tych dwóch miesięcy, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dał wiary twierdzeniom strony skarżącej, iż przyjęte do wyliczeń średnie ceny sprzedaży wyrobów alkoholowych są nieprawidłowe, ponieważ organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień strony, która podnosiła, że sprzedając tzw. wielopaki na paragonie fiskalnym widnieje informacja o sprzedaży jednej sztuki towaru, podczas gdy faktycznie sprzedawano kilka sztuk towaru. W ocenie sądu powyższe wyjaśnienie jest niewiarygodne i stoi w oczywistej sprzeczności z treścią § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Dz.U. Nr 212, poz.1338), z którego wynika, że paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje: e) nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy, f) cenę jednostkową towaru lub usługi, g) ilość i wartość sprzedaży. Twierdzenie strony skarżącej, zgodnie z którym paragon fiskalny, w którym wskazano że sprzedano jedno piwo można rozumieć zarówno jako sprzedaż jednej butelki/puszki piwa ale również jako sprzedaż opakowań zawierających dwa lub więcej piw, jest niewiarygodne ponieważ tak prowadzona ewidencja nie pozwala na ustalenie ile towaru sprzedano. Ponadto taki sposób ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, jest w sposób oczywisty sprzeczny z przywołanym przepisem. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie i ocenie, pozwalającej na podjęcie rozstrzygnięcia w myśl art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zgodnie z poszanowaniem zasad określonych w przepisie art. 121 § 1 O.p. W myśl powołanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca nie wyjaśniła na czym polega, w jej ocenie naruszenie przywołanych w skardze przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała wymienione przepisy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić. P.C.