I SA/Łd 1114/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., określającą M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu dokonanej sprzedaży w dniu 16 grudnia 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ulicy A 67 m. 26. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 5 listopada 2012 r., na podstawie umowy darowizny podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do w/w lokalu mieszkalnego. Owo prawo zbyła 16 grudnia 2013r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W odwołaniu wskazała, iż po sprzedaży mieszkania udała się do Urzędu Skarbowego w P. w celu uzyskania informacji na temat rozliczenia kosztów i podatku od sprzedaży oraz terminu tych rozliczeń. Po rozmowie z urzędnikiem była przekonana, że ma 2 lata kalendarzowe, czyli czas do 30 kwietnia 2016 r. na wydanie pieniędzy na własne cele mieszkaniowe (budowę własnego domu). Zdaniem strony została wprowadzona w błąd, lecz mimo to złożyła wszystkie dotychczas zebrane faktury i rozliczyła należny podatek (który nie został uwzględniony) na fakturach. Rozszerzyła wraz z mężem wspólność majątkową. Dodała, że budowa domu prowadzona była wspólnie, na gruncie należącym do jej męża. Rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej nastąpiło w dniu 16 maja 2016 r. Zatem w ocenie strony przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 tej ustawy obejmują m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Organ zauważył, że w okresie wydatkowania, tj. od 16 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2012 r. na podstawie umowy darowizny strona przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego na nieruchomości położonej w P., oznaczonej jako działki nr [...] i [...]. Jak wynika z aktu notarialnego z 25 sierpnia 2009 r. działki te należały do męża strony, które nabył je, będąc żonatym w drodze darowizny. Organ podkreślił, że nieruchomość nabyta w darowiźnie przez jednego z małżonków co do zasady nie wchodzi do majątku wspólnego małżonków. Stanowi majątek odrębny wyłącznie tego małżonka, który nabył ją w darowiźnie. Wyżej wymienione działki stanowiły zatem wyłączną własność męża. W dniu 1 stycznia 2010 r. strona zawarła z mężem umowę użyczenia tych, na podstawie której mąż oddał podatniczce w użyczenie owe działki. Umowa użyczenia nie wywiera jednakże skutków w postaci przeniesienia prawa własności, stąd też zawierając powyższą umowę strona nie stała się właścicielem ani współwłaścicielem działek. Natomiast z aktu notarialnego z 16 maja 2016 r. wynika, że strona zawarła z małżonkiem umowę majątkową małżeńską - rozszerzającą wspólność majątkową w przedmiocie majątkowym stanowiącym majątek osobisty męża podatniczki, to jest o nieruchomość działek [...] i [...], wskutek czego prawo współwłasności do działek podatniczka nabyła dopiero 16 maja 2016 r. Zdaniem organu, ze względu na powyższe wydatki strony na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego przy ulicy B 61 w P., poniesione w dwuletnim okresie od końca roku, w którym dokonano zbycia nieruchomości, na działkach należących wówczas do majątku osobistego małżonka, nie mogą zostać uznane za wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego. Skoro bowiem strona nie była właścicielem, ani też współwłaścicielem gruntu, nie mogła być również właścicielem, ani współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na nim posadowionego. Oznacza to, że środki ze sprzedaży nie zostały wydatkowane przez stronę na budowę budynku mieszkalnego, do którego przysługiwał jej tytuł własności lub współwłasności w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego. Wydatki na budowę domu mieszkalnego na gruncie stanowiącym (w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości) wyłącznie własność małżonka strony, a więc na cudzym gruncie, nie mogą być uznane za realizację własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanką niezbędną do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest bowiem nabycie przez podatnika tytułu prawnego do budynku mieszkalnego przed upływem 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d i ust. 26 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. skarżąca nie przeznaczyła na budowę własnego budynku mieszkalnego owych środków uzyskanych ze sprzedaży; - art. 21 § 3 o.p. , poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, nie przysługuje skarżącej zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana; - art. 191 o.p., przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i bezzasadne przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych I z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; - art. 121 o.p., nakazującego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, poprzez dokonanie interpretacji przepisów podatkowych w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy oraz na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że w okresie od 16 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego na nieruchomości położonej w P., oznaczonej numerami działek [...] i [...]. Z aktu notarialnego z 25 sierpnia 2009 r. wynika, że działki te należały wówczas do męża skarżącej, które nabył w drodze darowizny. Nieruchomość nabyta w darowiźnie nie wchodziła do majątku wspólnego małżonków, stanowiła majątek osobisty męża skarżącej. W celu budowy własnego budynku mieszkalnego skarżąca w 1 stycznia 2010 r. zawarła z mężem umowę użyczenia owych, na podstawie której mąż oddał jej w użyczenie działki. Decyzją z [...] 2010 r. M. i S. Z. otrzymali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na w/w działkach. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę w okresie do 31 grudnia 2015 r. skarżąca poniosła wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, które zostały w całości udokumentowane fakturami (163 szt.). potwierdzającymi poniesienie wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego wystawionymi imiennie na M. Z.. Jednocześnie z aktu notarialnego z 16 maja 2016 r. wynika, że skarżąca zawarła z małżonkiem umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność majątkową o przedmiot majątkowy stanowiący majątek osobisty męża, to jest o nieruchomość w postaci działek [...] i [...], na której został wybudowany dom mieszkalny ze środków małżonków, wskutek czego skarżąca nabyła prawo współwłasności do działek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 21ust. 1 punkt 131 ustawy z dnia 2 6 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem zgodnie z wolą ustawodawcy jednym z warunków zwolnienia od podatku jest wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Jednak ustawodawca nie poprzestał na tak sformułowanym zwolnieniu, lecz w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy wskazał legalną definicję wydatków na własne cele mieszkaniowe, określając je we właściwym dla rozpoznawanej sprawy punkcie 1 litera d jako wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Ustawodawca zaakcentował w ten sposób, że zwolnieniem są objęte przychody ze sprzedaży własnej nieruchomości wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Z kolei w myśl art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit.d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach Tak więc w rozpoznawanej sprawie do rozważenia pozostaje jedynie kwestia własności gdyż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jak i prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej pozostaje poza niekwestionowaną sferą faktów ustalonych przez organy podatkowe. Oznacza to, że na gruncie faktów ustalonych w sprawie własne cele mieszkaniowe to cele, w stosunku do których podatnikowi przysługuje nie jakiekolwiek ograniczone prawo rzeczowe lecz prawo własności zdefiniowane w art. 64 Konstytucji RP oraz art. 140 i n. kc. Ze swej istoty prawo to obejmuje pełnię władzy właściciela nad dana rzeczą, co czyni je prawem naczelnym i wyjątkowym w systemie prawa prywatnego. Innymi słowy własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 punkt 1 litera d cytowanej ustawy podatkowej to budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności lub współwłasności. W rozpoznawanej sprawie przypadek taki nie zachodzi. Skarżąca osiągnąwszy przychód ze sprzedaży należącej do niej nieruchomości poczyniła wydatki na budowę domu stanowiącego niepodzielną własność jej męża. Dom ten został zlokalizowany na działkach, które mąż skarżącej nabył w drodze darowizny, stanowiącej jego majątek odrębny. W polskim prawie cywilnym obowiązuje zasada superficies solo cedit. Jest ona wyrażona w art. 48 kc, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Skoro więc budynek był stawiany na gruncie będącym własnością męża skarżącej to znaczy, ze dzieli los prawny nieruchomości gruntowej, na której jest wznoszony. Oznacza to, że w dacie ponoszenia przez skarżącą przedmiotowych wydatków budynek ten stanowił wyłączna własność jej męża. Zatem wydatkowanie przez skarżącą przychodów na uzyskanych ze sprzedaży własnego lokalu mieszkalnego na budowę domu stanowiącego własność jej męża nie spełnia przedstawionego wyżej warunku uzyskania ulgi podatkowej to jest wydatkowania tych środków na własne cele mieszkaniowe podatnika. Przedstawiona wyżej treść art. 21 ust. 25 i ust. 26 cytowanej ustawy podatkowej jest jasna i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje zawarcie między małżonkami Z. w dniu 1 stycznia 2010 r. umowy użyczenia działek [...] i [...], stanowiących własność S. Z. już choćby z tego względu, że nie przenosiła ona własności oznaczonych wyżej nieruchomości na rzecz skarżącej. Nie inaczej ocenić należy okoliczność dysponowania przez małżonków Z. adresowaną do nich obojga decyzją z [...]2010 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkaniowego. Z kolei rozszerzenie wspólności majątkowej małżonków Z. o nieruchomość w postaci działek [...] i [...] z 16 maja 2016 r. nastąpiło zbyt późno by spełnić kolejny warunek przewidziany w art. 21 ust. 1 punkt 131 cytowanej ustawy podatkowej, to jest wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie "począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie". Dostrzegając akcentowaną w treści skargi okoliczność, że środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego we W. zostały przeznaczone na budowę domu jednorodzinnego dla rodziny skarżącej sąd pierwszej instancji wyraża przekonanie, że nie jest ona wystarczająca dla skorzystania z ulgi podatkowej. Jak wskazano wyżej wobec precyzyjnego zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcie własne cele mieszkaniowe podnieść należy, że brak jest podstaw prawnych by rozszerzać stosowanie przedmiotowej ulgi na wydatki poniesione nie na własne cele mieszkaniowe, lecz na cele mieszkaniowe własnej rodziny. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przy uwzględnieniu zasady powszechności opodatkowania, nieuprawniona jest wykładnia cytowanych wyżej przepisów przedstawiona w skardze, która w istocie prowadza się do rozszerzenia ulgi także na wydatki poniesione na budowę domu, do którego podatnikowi nie przysługuje prawo własności. Tak więc sąd pierwszej instancji w całości akceptuje stanowisko orzecznicze zaprezentowane w wyrokach NSA w sprawach II FSK 2440/13 z 18 listopada 2015 r. i II FSK 2320/14 z 28 września 2016 r., iż określone wydatki należy uznać za poniesione na własne cele mieszkaniowe o ile do przeniesienia prawa własności dojdzie przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży (końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) nieruchomości. Stąd też WSA w Łodzi nie podziela poglądów wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych w skardze. Powyższe rozważania przywiodły sąd pierwszej instancji do wniosku, że nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 § 3 o.p. gdyż organy podatkowe trafnie wywiodły, że prawo do ulgi nie przysługuje skarżącej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 o.p. gdyż ustalenia faktyczne będące wynikiem swobodnej oceny dowodów nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie ma też uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 121 o.p. już choćby z tego względu, że strona skarżąca nie wykazała na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasady zaufania do tychże organów. Wypada w tym miejscu nadmienić, że odmienna od wykładni przedstawionej przez stronę skarżącą ocena prawna zaprezentowana w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji nie uprawnia do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania. Wreszcie podnieść należy, że art. 2a o.p. ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy organ mając wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie jest w stanie ich usunąć. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie miały, a zaproponowaną wykładnię tych przepisów sąd pierwszej instancji zaaprobował w całości. Dlatego też zarzut naruszenia art. 2a o.p. uznać należy za bezpodstawny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnieni a skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko