I SA/Łd 1119/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki podatku pobranego przez płatnika w 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz I. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., uznając wniosek I. K. za zasadny, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 299 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że I. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007 w kwocie 299 zł. Podatnik podniósł, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt l SA/Łd 692/06, przyznano mu (jako doradcy podatkowemu) kwotę 2400 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Następnie złożył do Sądu wniosek o stwierdzenie prawomocności ww. wyroku, składając jednocześnie fakturę VAT, wystawioną dla WSA w Łodzi na kwotę 2400 zł. Powyższą fakturę zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT i odprowadził podatek VAT. Faktura została również zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", co w konsekwencji zobowiązywało go do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, przed dokonaniem wypłaty, naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 299 zł. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. organ I instancji uznał wniosek podatnika za zasadny i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za rok 2007 w kwocie 299 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie poinformowanie i uniemożliwienie płatnikowi, tj. WSA w Łodzi, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przedmiotowej decyzji oraz art.165 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez nie powiadomienie płatnika o wniosku podatnika i o wszczęciu postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 299 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania w znacznej części. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku I. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie : - art. 120, 121 § 1, 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w decyzji do rozstrzygnięcia przedstawionego w uchylonej decyzji, tj. do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że płatnik (WSA w Łodzi) nie jest stroną w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychody, które podatnik uzyskał w związku z wykonaniem pomocy prawnej udzielonej z urzędu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww ustawy. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 roku sygn. akt I SA/Łd 1243/08 uchylił zaskarżoną decyzję w całości, chociaż z przyczyn odmiennych od tych, które zostały wskazane w skardze. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. To z kolei oznacza, że decyzję taką organ odwoławczy może wydać tylko wtedy, gdy spełnione są wymienione w tym przepisie przesłanki, a więc gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 299 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne, które w ocenie organu odwoławczego zostały pominięte lub nienależycie udowodnione przez organ I instancji są bezsporne, ale nawet gdyby były wątpliwe, organ odwoławczy mógł je z łatwością uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...] roku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie i odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki podatku pobranego przez płatnika w 2007 roku w kwocie 299 zł (zgodnie z informacją PIT-11 wystawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny). W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na treść art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.- definiującego przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i stwierdził, że należności wypłacane doradcom podatkowym w oparciu o zawierane z nimi umowy zlecenia za udzielenie pomocy prawnej z urzędu stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podniósł, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższego jest spoczywający na Sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Złożenie przez doradcę podatkowego oświadczenia, iż wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, nie zwalnia Sądu z obowiązku pobrania zaliczki od wypłaconych należności. Wbrew twierdzeniom podatnika, jak podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przychody uzyskane przez doradcę podatkowego za czynności zlecone mu przez sąd z urzędu nie opierają się na stosunku cywilnoprawnym ukształtowanym przez strony w sposób umowny na zasadach swobody umów, lecz na obowiązku wypełnienia powinności zawodowej i korporacyjnej wobec władczo wyrażonej woli sądu, wynikającej z przepisów dotyczących sposobu wyznaczania doradcy podatkowego, sposobu jego wynagradzania oraz jego odpowiedzialności, co skutkuje uznaniem przychodów z tego tytułu za przychody z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tak więc przychody doradcy podatkowego z tego tytułu nie zaliczają się do pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził również, że aby uniknąć podwójnego opodatkowania, przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie należy łączyć z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z tytułu wykonania czynności zleconych przez Sąd nie mogą być wpisywane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się zaś do zarzutu niepowiadomienia płatnika (czyli WSA w Łodzi) o wszczęciu postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ wskazał, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 75 § 1 jest postępowaniem wszczynanym na wniosek strony. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, w związku z bezpodstawnym pobraniem przez płatnika podatku lub w wysokości większej od należnej, jest podatnik. Podatnik jest stroną postępowania, ponieważ czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do podatnika i nawet pośrednio nie dotyczy interesu prawnego płatnika. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany na postawie przepisów prawa do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wykonuje zatem jedynie czynności mające charakter materialno-rachunkowy. Za bezpodstawne organ uznał zatem zarzuty o naruszeniu art. 165 § 3a i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku I. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie : - art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przepisów, na podstawie których organ orzekał co do istoty sprawy i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z uwagi na błędne wskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie istnieje), a także w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprecyzyjne sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji (brak określenia nadpłaty jakiego podatku odmawia organ), co ma szczególne znaczenie biorąc pod uwagę fakt braku podstawy prawnej, - art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że płatnik (WSA w Łodzi) nie jest stroną w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak pisemnego upoważnienia organu do wydawania decyzji dla osoby, która złożyła podpis pod przedmiotową decyzją, jako osoba upoważniona, - art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychody, które podatnik uzyskał w związku z wykonaniem pomocy prawnej udzielonej z urzędu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww ustawy. W uzasadnieniu skargi podatnik wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zlecał mu wykonania żadnych czynności, nie zawierał też z Sądem żadnej umowy zlecenia. Do prowadzenia sprawy o sygn. akt I SA/Łd 692/06, jako doradca podatkowy z urzędu, został wyznaczony przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych (a nie przez Sąd). Z żadnego dokumentu nie wynika zatem, aby zawarł z sądem umowę zlecenie lub aby sąd obligował go do zawarcia takiej umowy. Nie ma więc zastosowania w sprawie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Podatnik powtórzył, że uzyskuje przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jest zatem zobowiązany obliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, na zasadach określonych w art. 44 tej ustawy oraz prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego w księdze, obok innych przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej w formie kancelarii doradcy podatkowego, zaewidencjonował także przychód dotyczący przyznanej od Skarbu Państwa kwoty kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 2400 zł (netto). Ponadto odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym ujęty był ten przychód. Nie można zatem stwierdzić, że przychody z tytułu wykonania czynności "zleconych" przez Sąd nie mogą być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. organ przekazał kserokopię Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Ł. oraz zakres obowiązków i uprawnień B. S., Kierownika Oddziału Drugiego Podatku Dochodowego z Działalności Gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powołanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z przyczyn odmiennych od tych, które zostały w niej wskazane. Przede wszystkim rozpoznając sprawę niezależnie od granic skargi - zgodnie z uprawnieniem wnikającym z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona odwołaniem decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Norma ta obejmuje swoją dyspozycją wydanie decyzji przez organ odwoławczy i tym samym nawiązuje do katalogu decyzji, zawartego w art. 233 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że zakaz ten obowiązuje tylko w stosunku do tych decyzji, w których organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę podatkową, orzekł co do istoty sprawy i wydał rozstrzygnięcie o charakterze reformacyjnym, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przewidziana w art. 234 Ordynacji podatkowej instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa strony do obrony jej praw, a respektowanie tego zakazu w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad administracyjnego prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 24.6.1993 r., III ARN 33/93, PiP 1994, Nr 9, s. 112, wyrok NSA z dnia 28.09.2001, III SA 1118/00, wyrok NSA z dnia 20.07.2001, III SA 3321/00). Ustanowienie zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się oznacza też niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do określonych w tym artykule wyjątków. Organ odwoławczy może więc orzec na niekorzyść odwołującego, jeżeli szczegółowo w uzasadnieniu swojej decyzji wykaże, że zostały spełnione przesłanki z art. 234 Ordynacji podatkowej, warunkujące odstąpienie od zasady zakazu reformationis in peius, a mianowicie iż decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Organ drugiej instancji winien mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z cytowanym przepisem sanacji ulega naruszenie prawa, które nie ma charakteru rażącego. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się, jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadniająca odstąpienie od zakazu reformationis in peius. Zatem, jeżeli organ podatkowy narusza zakaz reformationis in peius z zastosowaniem przewidzianych przez prawo kryteriów rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego, to rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się, jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej (vide - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.2.1989 r., IV SA 1101/88, ONSA 1989/2/71). Przy tym przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie w postępowaniu odwoławczym poprzez art. 235 tej ustawy przewiduje, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne winno obejmować wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia powyższych wymogów w zakresie motywów rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej się, poprzez uchylenie w całości korzystnej dla strony decyzji organu I instancji. W niniejszej sprawie przesłanki z art. 234 Ordynacji podatkowej pozostawały poza sferą zainteresowania organu odwoławczego, co w ocenie Sądu stanowi naruszenie ww. przepisu. Z tych względów nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i ustosunkowanie się do zarzutów skargi, bowiem na obecnym etapie postępowania należy uznać je za przedwczesne. W tej sytuacji organ zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania odwołania skarżącego, a w razie uznania (tak jak ma to miejsce w zaskarżonej decyzji), że zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia reformatoryjnego w zakresie dotyczącym zakwalifikowania przychodów doradcy podatkowego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i w konsekwencji orzekania na niekorzyść strony, organ winien odnieść się do przesłanek orzeczenia łamiącego zakaz reformationis in peius - stosownie do treści art. 234 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe względy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w związku z art. 205 §1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na to, że uchylony akt nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w drodze egzekucji, Sąd uznał, iż nie zachodzą przesłanki do orzeczenia w trybie art. 152 p.p.s.a J.Z.