I SA/Łd 112/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za okresy: od lutego do kwietnia 2000 roku i od czerwca do grudnia 2000 roku oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] znak: [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K. A. jako członka zarządu Spółki z o. o. "A" z/s w Ł. ul. A 41, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: II - IV i VI -XII 2000r. w łącznej wysokości 137.121,60 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 162.278,70 zł. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazał, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), stosownie do art. 21 tej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej i to w pełnym zakresie. Oznacza to, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 108 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., który przewidywał, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, lecz ta decyzja nie może zostać wydana przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym organ odwoławczy za zbędne uznał powołanie przez organ l instancji w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 25 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), uchybienie to nie miało jednakże wpływu dla istoty rozstrzygnięcia. Powołując przepis art. 116 § 1 z uwzględnieniem § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., wywiódł, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż zaległości Spółki z o.o. "A" w podatku VAT za okresy rozliczeniowe: II - IV i VI - XII 2000r. powstały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez K. A., a prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się nieskuteczna, ponieważ wyczerpały się możliwości ściągnięcia zaległości podatkowych od Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami organu egzekucyjnego, Spółka "A" nie dysponowała bowiem majątkiem, który umożliwiałby zaspokojenie jej zaległości podatkowych, zaś dokonane zajęcie rachunku bankowego Spółki odniosło wynik negatywny, gdyż na rachunku bankowym nie było środków pieniężnych. Całe mienie Spółki o niewielkiej wartości licytacyjnej zostało zajęte też przez poborcę skarbowego dnia 22 marca 2000r. i przejęte zgodnie z protokołem zajęcia ruchomości w dniu 28 marca 2000r. Wskazał nadto, iż dokonane w dniu 20 lipca 2005r. zajęcie przez organ egzekucyjny autorskiego prawa majątkowego Spółki okazało się nieskuteczne dla wyegzekwowania zaległości podatkowych. Według opinii biegłego skarbowego Izby Skarbowej w Ł., badającego również wersję prawa autorskiego w języku polskim, zawartej w piśmie z 15 września 2005r. i potwierdzonej w piśmie z dnia 24 stycznia 2006r., Spółka jest jedynie dystrybutorem programu zarządzania, o nazwie AIM IV PL, z możliwością modyfikacji modułów, ale bez praw zbycia komukolwiek. Firma B Ltd nie przekazała Spółce "A" własności programu (pkt 2 umowy Transfer of rights używa określenia "non-transferable" czyli niezbywalne). Brak innych składników majątkowych Spółki takich jak obligacje, akcje, wierzytelności potwierdzają sporządzone z udziałem członków zarządu w dniach 21 października 2003r. i 7 marca 2005r. protokoły o stanie majątkowym Spółki. Zaistniały stan, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dowodzi, że egzekucja przeprowadzona wobec Spółki okazała się nieskuteczna, z powodu braku jej majątku. Tym samym, wbrew zarzutom pełnomocnika decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej strony została podjęta bez naruszenia prawa określonego w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem sądowym bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2003r. sygn. akt V CKN 416/01 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie dnia z 25 maja 2004r. sygn. akt III AUa1201/03 OSA 2005/1/3). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej strony została wydana dnia [...] i doręczona dnia 21 grudnia 2005r., zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Powyższa decyzja została wydana i doręczona stronie po wydaniu decyzji określającej Spółce zaległości w podatku VAT, skutecznie doręczonej dnia 2 października 2005r., w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje zebrany i załączony materiał dowodowy w sprawie. Podkreślił, że późniejsze doręczenie tej decyzji K. A. i J. N.- członkom zarządu Spółki – 18 listopada 2005r. jest jedynie faktem, który nie czyni nieskutecznym jej doręczenia w myśl zasad wynikających z Ordynacji podatkowej (art. 150). W Ordynacji podatkowej nie ma bowiem regulacji określającej taką konsekwencję w przypadku powtórnego, informacyjnego, doręczenia pisma już raz skutecznie doręczonego (wyrok z 4 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1154/04). Fakt ten dowodzi, wbrew zarzutowi pełnomocnika, że decyzja w sprawie orzeczonej odpowiedzialności podatkowej została wydana po uprzednim doręczeniu Spółce decyzji określającej zaległości podatkowe, która uzyskała przymiot decyzji ostatecznej, wymaganej przepisem art. 108 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, a w związku z zaistniałą sytuacją nie wystąpiła ustawowa przesłanka, w trybie art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiły okoliczności określone prawem, które uwolniłyby K. A. od tej odpowiedzialności. W judykaturze jednoznaczne jest stanowisko, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA w B. z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, opublikowanym w POP nr 4 z 2003r., poz. 93, NSA w Łodzi z dnia 11 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1006/01 OSP nr 5 z 2004 r., poz. 69, WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2005r. sygn. akt l SA/Gd 607/03, WSA w Olsztynie z dnia 24 listopada 2004r. sygn. akt III SA 2795/03, WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 sygn. akt III SA/Wa 209/04 MP nr 4 z 2005r. poz. 30). Od odpowiedzialności podatkowej, na podstawie powołanego art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, członkowie zarządu mogą uwolnić się, jeżeli udowodnią jedną z trzech okoliczności, a mianowicie jeżeli wykażą, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe; niedokonanie takich czynności nastąpiło bez ich winy; wskażą mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji dowodzi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wniosek w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki, złożony przez członków zarządu Spółki dnia 30 listopada 2001r. do Sądu Rejonowego w Łodzi, nie został złożony we właściwym czasie. Jak bowiem wynika z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego - Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. (tj. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz 512 z późn. zm.) podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. Zatem zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Według utrwalonej linii orzecznictwa sądowego, w stosunku do przedsiębiorców będących osobami prawnymi (jak w rozpatrywanej sprawie), przyjmuje się za podstawę ogłoszenia upadłości również taki stan, w którym majątek nie wystarcza na pokrycie długów. W myśl art. 233 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94 z 2000 r. poz. 1037 ze zm.), jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki. Taki stan wystąpił w Spółce już na dzień 31 grudnia 1999r., co potwierdzają dane z bilansu oraz rachunku strat i zysku. Według bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 1999r., włączonego jako dowód w sprawie, Spółka poniosła stratę w wysokości 2.649,40 zł i strata ta przewyższała kwotę 2000,00 zł, tj. sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego. W kolejnym roku, według bilansu Spółki na 31 grudnia 2000r., Spółka poniosła jeszcze wyższą stratę w wysokości 18.140,93 zł. Na dzień 31 grudnia 2000r. zobowiązania Spółki wyniosły 759.526,46 zł, a głównym składnikiem majątku był program komputerowy "trudno zbywalny", wyceniony według wartości bilansowej na kwotę 331.673,56 zł. Wyliczony, według danych z bilansu na 31 grudnia 2000r., wskaźnik bieżącej płynności finansowej mierzony stosunkiem wartości majątku obrotowego (331.673,56 zł) do zobowiązań krótkoterminowych (759.526,46 zł) stanowił zaledwie 0,43 podczas gdy w praktyce zakłada się, że powinien być on wyższy od 2. Analiza sytuacji finansowej Spółki wskazuje, że jednostka nie posiadała zdolności płatniczych, strata począwszy od 1999r. pogłębiała się, w kapitałach na dzień 31 grudnia 2000r. występowało saldo o wartości ujemnej (-10.826,75 zł), stopień zadłużenia był wysoki. Według bilansu załączonego do wniosku z dnia 27 listopada 2001r. o ogłoszenie upadłości Spółki, całkowite zadłużenie wyniosło około 642 tys. zł, zaś według bilansu na dzień 31 grudnia 2001r. Spółka poniosła stratę w wysokości 76.235,33 zł. Ww. dane bezspornie dowodzą, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z datą wpływu do Sądu - 30 listopada 2001r. nie został wniesiony we właściwym terminie, albowiem stan trwałego zaprzestania płacenia długów wystąpił znacznie wcześniej. Dokonana zaś ocena jest zbieżna z oceną Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi Sąd Gospodarczy XII Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. upadłości i układów, który z powodu braku majątku Spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego wniosek w tej sprawie oddalił dnia 4 września 2002r., a dokonana ocena nie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi III Wydział Cywilny zawartym w wyroku z dnia 21 grudnia 2005r. sygn. akt III C 1602/03, ponieważ wyrok ten został uchylony. Tym samym nie wystąpiła przedstawiona wyżej okoliczność przewidziana przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwalniająca K. A. od orzeczonej odpowiedzialności podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiła również kolejna przesłanka uwalniająca osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, podniesiona przez pełnomocnika strony, w postaci zgłoszenia mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Mienie by skutecznie ochronić od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Takiego charakteru nie mają wskazane w piśmie pełnomocnika z dnia 24 października 2005r. wierzytelności, z których może być prowadzona egzekucja, wykazane w spisie złożonym do Sądu jako załącznik do wniosku z dnia 24 listopada 2001r. o ogłoszenie upadłości, tj.: wierzytelność w wysokości 9.891,45 zł od firmy C Spółki z o.o. oraz wierzytelność w wysokości 11.069,08 zł od firmy D Spółki z o.o., ponieważ, według oświadczenia prezesa Spółki, załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, powołanego w postanowieniu Sądu z dnia 4 września 2002r. oddalającym ten wniosek, jedyną należność ściągalną Spółki na ten dzień stanowiła wierzytelność w wysokości 9.891,45 zł, w stosunku do której toczyło się postępowanie sądowe, zaś pozostałe należności wymienione w spisie były nieściągalne. Ponadto, pomimo dwukrotnie sporządzonych protokołów o stanie majątkowym Spółki (21 października 2003r., 7 marca 2005r.), z udziałem członków zarządu, którzy pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych oświadczeń - wierzytelności stanowiących majątek Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja, nie ujawnili. Także żądanie organu podatkowego l instancji, zawarte w piśmie z dnia 8 listopada 2005r., znak: [...], skutecznie doręczonym dnia 21 listopada 2005r., a następnie ponowione w piśmie z dnia 30 stycznia 2006r. znak: [...] o podanie dokładnych danych umożliwiających dokonanie zajęcia wskazanych wierzytelności Spółki, pozostało bez odpowiedzi. W skardze na powyższe rozstrzygniecie K. A. wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji nie wystąpienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności członków zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz postępowania podatkowego, tj. art. 120, art 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie na skutek niedostatecznego zbadania okoliczności sprawy – postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków zarządu w sytuacji braku wystąpienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności członków zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki; niewskazanie zaistnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, tj. nie przedstawienie dowodów dokładnego oraz wszechstronnego poszukiwania majątku Spółki; niedopełnienie obowiązku należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez zaniechanie należytego zbadania wystąpienia przesłanek zwalniających podatnika od odpowiedzialności, w tym dokonania należytej oceny przedstawionych organowi dowodów oraz przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego; arbitralne przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez zarząd Spółki we właściwym terminie bez skorzystania z możliwości uzyskania opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie oceny sytuacji finansowych spółek; brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy Spółce rzeczywiście przysługiwało prawo własności prawa majątkowego wskazanego przez członków zarządu w celu zwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w tym nieskorzystanie z możliwości przesłuchania członków zarządu Spółki na ww okoliczność. Naruszenie prawa procesowego w sprawie polegało, zdaniem skarżącego, także na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony oraz poprzez nie wyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl przepisów Ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K. A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia stanowiącego podstawę tej decyzji przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Na gruncie powołanego przepisu przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa); bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie trzech pierwszych z wymienionych okoliczności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por.: wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki zoo "A" z siedzibą w Ł., nie budzi wątpliwości okoliczność, iż skarżący K. A. pełnił w 2000r. funkcję członka zarządu tej Spółki, co oznacza, że należy do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tej Spółki za rok 2000. Sporne między stronami jest natomiast zaistnienie w tej sprawie pozostałych przesłanek wskazanych w powołanym przepisie. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż K. A. nie wskazał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe czy też braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Z pisma SR dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi Wydział Gospodarczy z dnia 11 maja 2006r. wynika, że złożony przez Spółkę w dniu 3 grudnia 2001r. wniosek o ogłoszenie upadłości został zarządzeniem z dnia 17 grudnia 2001r. zwrócony (XII U 122/01), zaś złożony w dniu 15 stycznia 2002r. kolejny wniosek postanowieniem tego Sądu z dnia 4 września 2002r., syg. akt XII U 11/02 oddalony. Z kolei z bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2000r., rachunku zysków i strat za 2000r. wynika, że Spółka wykazała straty w swojej działalności. Zwrócić jednak należy, iż strata ta została wykazana przez Spółkę znacznie wcześniej, bo już w bilansie z dnia 31 grudnia 1999r. W kolejnych miesiącach 2000r. począwszy od stycznia, co potwierdza deklaracja CIT-2 za styczeń 2000r., strata ta pogłębiała się. Ta sytuacja uległa pogorszeniu w roku 2001. Spółka nadal wykazywała, co potwierdzają deklaracje CIT – 2, straty, zaś strata z 18.140,93 zł w roku 2000 wzrosła zgodnie z bilansem zysków i strat do 76.235 zł na dzień 31 grudnia 2001r. Zwrócić również należy uwagę na to, iż majątek trwały Spółki, zgodnie z bilansem na dzień 31 grudnia 2000r., wynosił zaledwie 18.176,37 zł, obrotowy – 331.673,56 zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 759.526,46 zł przy stracie występującej od 1999r. Wyliczony, według tych danych wskaźnik bieżącej płynności finansowej mierzony stosunkiem wartości majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych był, co słusznie zauważył organ odwoławczy, znacznie mniejszy niż powszechnie przyjmowany w praktyce. Istotne znaczenie przy ocenie tej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki ma też okoliczność, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez właściwy sąd postanowieniem z dnia 4 września 2002r., syg. akt XII U 11/02, a przyczyną takiego rozstrzygnięcia tego wniosku była okoliczność, co podniósł sąd w uzasadnieniu tegoż postanowienia, że "majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania", wynoszących od 30.000,00 zł do 50.000,00 zł. Sąd ten wskazał też, iż majątek jaki posiada Spółka jest w znacznej części zastawiony na rzecz właściciela pomieszczeń o wartości około 17.00,00 zł, zaś system informatyczny do zarządzania przedsiębiorstwem jest trudno zbywalny, należności w większości nie są ściągalne, a w kasie Spółki nie ma żadnych środków finansowych. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę K. A., skoro zatem w dacie złożenia wniosku majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego w wysokości od 30.000,00 zł do 50.000,00 zł, to tym bardziej nie wystarczał on na zaspokojenie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, wynoszących na dzień 31 grudnia 2001r. według załączonego przez Spółkę spisu wierzycieli 186.333,55 zł, tym bardziej że całkowite zadłużenie Spółki na ten dzień wynosiło 642.000,00 zł. W sytuacji bowiem, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono skutecznie w dniu 15 stycznia 2002r., a na co najmniej rok przed tym dniem, a nawet już w 1999r., Spółka, której członkiem zarządu był skarżący, tj. osoba odpowiedzialna za podejmowanie decyzje finansowe i gospodarcze Spółki, prowadziła działalność gospodarczą ze stratą przy niewielkim majątku trwałym, to oczywistym jest, iż żaden wierzyciel w toku postępowania upadłościowego nie mógł zostać zaspokojony z uwagi na brak majątku, z którego owo zaspokojenie mogłoby nastąpić. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przypomnieć wypada niektóre tylko tezy z orzeczeń sądowych. I tak, za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy Spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887). Także złożenie wniosku o upadłość w dniu 3 grudnia 2001r. nie zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wniosek ten, co wskazano wyżej, nie został bowiem złożony skutecznie, a tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Orzecznictwo sądowe zgodne jest wszak co do tego, iż nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony-przepis art. 116 § 1 OP stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu (por. wyrok wsa w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425 czy K. Dąbek-Krajewska, Przepis art. 298 kh jako podstawa odpowiedzialności członka zarządu spółki zoo, Rejent 1999, z. 9, s. 15). Ale wniosek ten nie mógłby także odnieść zamierzonego skutku z tych samych przyczyn co wniosek z dnia 15 stycznia 2002r. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało uznać za spóźniony także dlatego, że Spółka według bilansu na dzień 31 grudnia 1999r. poniosła stratę w wysokości 2.649,00 zł, na dzień 31 grudnia 2000r. w wysokości 18.140,93 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2001 w wysokości 76.235,33 zł. To zaś oznacza, iż począwszy od 1999r. Spółka działała ze stratą, zadłużenie Spółki było wysokie, a strata za poszczególne lata przewyższała, co już wskazano, sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz ½ kapitału zakładowego. A zatem w stosunku do Spółki zaistniała sytuacja, o której stanowi przepis art. 233 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W myśl tego przepisu jeśli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego praz ½ kapitału zakładowego zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki. Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie wniosek o otworzenie likwidacji Spółki złożono w SR dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi XII Wydział Gospodarczy w dniu 22 października 2002r. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, wedle którego skarżący wskazał majątek, z którego mogły zostać zaspokojone roszczenia Skarbu Państwa, a którym miałoby być prawo autorskie do programu informatycznego do zarządzania przedsiębiorstwem produkcyjnym według klasy MRP II o nazwie AIM IV o wartości około 200 -250.000,00 zł. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych organ egzekucyjny dokonał zajęcia i odbioru tego programu w dniu 20 lipca 2005r., a następnie podjął próbę wyceny tego prawa z udziałem biegłego skarbowego Izby Skarbowej w Ł. celem wykorzystania tego środka dla zaspokojenia zaległości podatkowych. Działania te nie odniosły jednak zamierzonego skutku, jak bowiem wyjaśnił biegły w piśmie z dnia 15 września 2005r. Spółka jest jedynie dystrybutorem programu z możliwością jego modyfikacji, ale bez prawa jego zbycia komukolwiek. Spółka zakwestionowała wprawdzie prawidłowość tej opinii, nie przedłożyła jednak żadnego przeciwdowodu w tej sprawie, choć to na niej ciążył obowiązek wskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Dodatkowo podnieść należy, iż członkowie zarządu Spółki w toku postępowania egzekucyjnego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, w dniu 7 marca 2005r. złożyli zeznania o stanie majątkowym Spółki, w których oświadczyli, iż Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego i ruchomego, w tym żadnych środków transportowych, zaś ruchomości zostały zajęte i odebrane przez US Ł. – . Spółka posiada natomiast prawo autorskie do wskazanego programu. W zeznaniu o stanie majątkowym Spółki z dnia 21 października 2003r. poza tym wskazali, iż Spółka posiada samochód marki Polonez Trak, zajęty przez US. Nadto organy egzekucyjny celem odnalezienia środków finansowych Spółki zwrócił się do pełnomocnika Spółki pismem z dnia 8 listopada o podanie danych dotyczących posiadanych przez Spółkę, a wskazanych w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości, wierzytelności, czynność ta nie odniosła jednak pożądanego skutku wobec braku odzewu ze strony zobowiązanego. W sprawie, w ocenie Sądu, zaistniała natomiast przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że całe mienie Spółki, o niewielkiej wartości licytacyjnej, na które składały się komputer (1 szt), zestawy komputerowe (3 szt.), notebook (2 szt), drukarki (2 szt.), kserokopiarka (1 szt) i samochód marki Polonez Trak, zostało, co wynika z protokołu zajęcia z dnia 28 marca 2000r., zajęte przez poborcę skarbowego w dniu 22 marca 2000r. i przejęte zgodnie z protokołem zajęcia z dnia 28 marca 2000r. W toku postępowania okazało się jednak, iż zajęty samochód nie jest zarejestrowany na Spółkę (pismo Wydziału Komunikacji UM[...] z dnia 23 maja 2000r. znak [...]). Także dokonane w dniu 28 grudnia 2000r. i 6 czerwca 2000r. zajęcie rachunku bankowego Spółki zakończyło się niepowodzeniem, gdyż na rachunku tym nie było środków pieniężnych, zaś rachunek został, co wynika z pisma E SA VII Oddział Ł. z dnia 3 stycznia 2003r., zamknięty z powodu braku obrotów. Do zaspokojenia Skarbu Państwa nie doprowadziła także próba zajęcia prawa autorskiego do programu informatycznego z uwagi na to, co wskazano wyżej, że Spółka nie była właścicielem tego programu i nie posiadała prawa jego zbycia. W następstwie dokonanych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny wyegzekwował jedynie część zaległości Spółki w VAT za luty 2000r., co spowodowało, iż zaległość Spółki za ten miesiąc uległa zmniejszeniu z kwoty 1461,00 zł do kwoty 961,60 zł. Powyższe czynności organu egzekucyjnego dowodzą, iż w sprawie zostały wyczerpane wszelkie możliwe sposoby ściągnięcia zaległości podatkowej z majątku podatnika, a egzekucja okazała się nieskuteczna. Bezskuteczność może być stwierdzona, co wskazywano w orzecznictwie sądowym, także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2003r. sygn. akt V CKN 416/01 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie dnia z 25 maja 2004r. sygn. akt III AUa1201/03 OSA 2005/1/3). Istotne znaczenie dla uznania za bezskuteczną egzekucję w tej sprawie ma też okoliczność, iż wszczęta przez wierzyciela (F Spółkę zoo z/s w B.) przeciwko Spółce "A" egzekucja została umorzona postanowieniem komornika sądowego z dnia 4 marca 2003r. z powodu bezskuteczności. Podnoszona w skardze okoliczność posiadania kilku wierzytelności w dacie składania wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi o rzeczywistej możliwości zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa z tychże wierzytelności, bowiem, jak wynika z załączonego do tego wniosku wykazu wierzycieli Spółki oraz wierzytelności Spółki, jeśli by tylko wziąć zadłużenie Spółki wobec US, wynoszące na dzień 31 grudnia 2001r. 186.333,55 zł oraz zobowiązania G Sp.zoo wobec "A", wynoszące 111.033,18 zł, to oczywiste jest, iż zadłużenie Spółki znacznie przewyższa jej wierzytelności u kontrahentów. Zadłużenie Spółki na dzień 31 grudnia 2001r. znacznie przewyższało wysokość zobowiązań kontrahentów wobec Spółki. To zaś oznacza, iż nie byłoby możliwe zaspokojenie Skarbu Państwa z tych wierzytelności nawet gdyby były one ściągalne, a tym bardziej wówczas gdy sąd powszechny ustalił, co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 4 września 2002r. oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości, iż wskazane wierzytelności były nieściągalne. Nadto prezes Spółki we wniosku o ogłoszenie upadłości oświadczył, iż wierzytelności wskazane we wniosku są nieściągalne, poza jedną w wysokości 9.891,45 zł. Biorąc jednak pod uwagę jej wysokość nie budzi wątpliwości, iż egzekucja z tej wierzytelności nie doprowadziłaby do zaspokojenia Skarbu Państwa. Zwrócić uwagę należy także na to, iż Spółka, pomimo doręczonego w dniu 21 listopada 2005r. i 30 stycznia 2006r. wezwania, nie wskazała żadnych danych umożliwiających dokonanie zajęcia wskazanych wierzytelności. A przecież to właśnie na członku zarządu, zmierzającym do uwolnienia się od odpowiedzialności za cudzy dług, ciążył obowiązek wskazania majątku Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległych zobowiązań. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.