I SA/Łd 1120/07

Dnia 29 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą W. L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 35.326,70 zł od przychodu w kwocie 353.267,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży w dniu 22 lutego 2005r. zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. pod nr 32. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 lutego 2005r., Rep. A Nr [...] dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. A. za kwotę 650.000,00 zł przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. Transakcja ta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Poniósł nadto, iż w celu zwolnienia przychodu z opodatkowania podatnik w dniu 7 marca 2005r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. – B. deklarację PlT-23 wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości (pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 24.916,44 zł) na własne cele mieszkaniowe. Następnie w dniu 4 lipca 2005 r. złożył korektę deklaracji PIT-23, którą anulował pismem z dnia 15 lipca 2005 r. oświadczając, iż w dalszym ciągu pragnie przeznaczyć środki ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z wcześniejszym oświadczeniem z dnia 7 marca 2005 r., po czym w dniu 20 lutego 2007r. złożył kolejną korektę deklaracji PlT-23, w której wykazał zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Ponieważ część przychodu ze sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego w Powszechnej Kasie Oszczędności Bank Polski S.A. na finansowanie kosztów inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na przedmiotowej nieruchomości w kwocie 353.267,00 zł zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 35.326,70 zł od przychodu w kwocie 353.267,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Rozpoznając odwołanie W. L. od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, wywodząc, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę, budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. położonych na terytorium Rzeczy pospolite j Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej powołując art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej stwierdził, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), /.../ nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wskazał, iż podatnik wystąpił o umorzenie postępowania oraz uznanie jako podlegającego zwolnieniu wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego w Powszechnej Kasie Oszczędnościowej Bank Polski S.A. na finansowanie kosztów inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na sprzedawanej nieruchomości. Rozstrzygając sporną kwestię, odwołał się do wypracowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych zasady, w myśl której wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być w sposób ścisły interpretowane, stanowią one bowiem wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt l SA/Łd 487/02). Za bezsporne uznał, iż jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia. Jednakże przeznaczenie przychodu na spłatę kredytu związanego ze sprzedawaną nieruchomością nie może, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stanowić podstawy do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Celem przepisu ustanawiającego przedmiotowe zwolnienie było bowiem zachęcenie osób uzyskujących tego typu przychód do inwestowania w zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt l SA/Łd 1510/02, podkreślił, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku tych przychodów uzyskanych m.in. ze zbycia nieruchomości, które przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe. Chodzi o taką sytuację, gdy podatnik przychód uzyskany ze zbycia jednej nieruchomości przeznaczy na nabycie, budowę lub ulepszenie innej nieruchomości. Podniósł, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Stąd kwota 353.267,00 zł, wydatkowana na spłatę kredytu obciążającego sprzedawaną nieruchomość, nie może skutkować zwolnieniem w tej części od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży. Spłata kredytu lub pożyczki powinna być związana z nabyciem innej, nowej nieruchomości. Celem ustanowienia powyższego zwolnienia było preferencyjne potraktowanie przychodów przeznaczonych na nowe cele mieszkaniowe, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. W katalogu wydatków, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymieniono bowiem wydatków związanych ze spłatą kredytu, zaciągniętego na budową lub zakup zbywanej nieruchomości. Przeciwnie, w przepisie tym wyraźnie wskazano, iż przychód ma być przeznaczony na nabycie budynku lub mieszkania, czy też jego budowę, rozbudowę, remont czy modernizację. Wydatki te muszą być zatem przeznaczone na zaspokojenie aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2001 r., sygn. akt l SA/Gd 2579/98, opubl w LEX pod Nr 53846 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 487/02). Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 14 § 3 w związku z art. 14 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieuwzględnieniu w decyzji organu pierwszej instancji wytycznych Ministerstwa Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż wytyczne Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa podatkowego. Nie mają też formy decyzji ani postanowienia, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż "wobec wąsko ujętego w Konstytucji RP systemu źródeł praw, forma w jakiej Minister Finansów dokonuje urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być uznana ani za źródło prawa, ani za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli i innych podmiotów prawa" (por. T. Dębowska-Romanowska [w:] Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, PiP 1998r.). Powyższe stanowisko, jak zauważył organ odwoławczy, znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem NSA, "wytyczne Ministra Finansów nie stanową źródła prawa i nie rodzą żadnych uprawnień po stronie podatników. Nie mogą też stanowić podstawy prawnej decyzji organów administracji państwowej, gdyż te działają na podstawie przepisów prawa. Można je zatem zakwalifikować co najwyżej do wyjaśnień, mających na celu zapewnienie jednolitości stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe, co należy do ustawowych zadań nadzorczych Ministra Finansów" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1999r., sygn. akt l SA/Łd 742/97). W skardze na powyższą decyzję W. L. wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 14 § 3 w związku z art. 14 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz przytoczeniu treści wskazanych przepisów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, iż spełnił wszystkie przesłanki do zastosowania w jego sprawie przedmiotowego zwolnienia, bowiem przeniósł prawo własności nieruchomości w dniu 22 lutego 2005r., część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 359.000 zł w terminie dwóch dni od zawarcia umowy sprzedaży przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie kosztów inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego, kredyt był zaciągnięty w PKO BP SA w dniu 22 grudnia 2000r., a więc przed dniem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podniósł, iż ustalenia organów są sprzeczne z zaistniałym stanem faktycznym i prawnym sprawy. W uzasadnieniu swojej skargi skarżący wywiódł, iż w pierwszej kolejności nastąpiła sprzedaż nieruchomości, a następnie spłata kredytu, co oznacza, iż zbycie nieruchomości nastąpiło w celu spłaty kredytu. Podniósł nadto, iż, wbrew ustaleniom organów, spłata kredytu była jedynie sposobem uiszczenia sumy wynikającej z transakcji, nie determinowała natomiast samej transakcji. Zdaniem skarżącego, analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w żadnym z nich nie uzależnił przyznania zwolnienia od przeznaczenia przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na inną nieruchomość, w unormowaniach ustawy mowa jest bowiem jedynie o zwolnieniu od podatku sumy wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego. Przyjmując koncepcję racjonalnego ustawodawcy stwierdził, iż gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość korzystania ze zwolnienia, to uczyniłby to poprzez wyraźne sformułowanie takiego ograniczenia w treści aktu prawnego. Zdaniem skarżącego, literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i e prowadzi do wniosku, iż wydatki przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę zbywanej nieruchomości objęte są zwolnieniem podatkowym. Wobec tego za zbędne uznał posługiwanie się wykładnią celowościową, tym bardziej że punktem wyjścia przy interpretacji przepisów jest zawsze wykładnia językowa, odwołująca się do sensu poszczególnych słów oraz zwrotów przyjętych na gruncie określonego języka. Podniósł nadto, iż de facto nie osiągnął on żadnego dochodu mogącego podlegać opodatkowaniu. Nie doszło bowiem w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości do jakiegokolwiek przysporzenia. W dalszej części uzasadnienia jako argument potwierdzający prezentowaną przez skarżącego tezę powołał liczne pisma Ministra Finansów, a także akty administracyjne organów podatkowych, zapadłych w indywidualnych sprawach. Podniósł nadto, iż powołane w decyzji orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły stanu prawnego z 1996r., co oznacza, że wyrażony w nich pogląd, wobec braku wówczas w ustawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Nadto wskazał, iż orzeczenia te zapadły przed podjęciem przez Ministra Finansów interpretacji spornego przepisu, interpretacji definitywnie przesądzającej o stosowaniu zwolnienia w przypadku gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Skarżący podniósł nadto, iż Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, interpretacjami są zaś wszelkie wyjaśnienia treści obowiązujących przepisów prawa, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego. Skoro zatem działania podatnika opierały się na jasnych i czytelnych interpretacjach Ministra Finansów, to zastosowanie się do tych interpretacji nie może mieć jakichkolwiek negatywnych skutków. Gdyby było inaczej nie miałoby sensu wydawanie interpretacji przez Ministra Finansów, gdyż interpretacje te stanowiłyby swoiste pułapki dla podatników. Zastosowanie się do interpretacji pozbawiałoby podatnika ochrony i jakiegokolwiek waloru gwarancyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez W. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego nie budzą zastrzeżeń. Z akt administracyjnych wynika, iż skarżący wraz z żoną aktem notarialnym z dnia 12 kwietnia 2000r. Repertorium A Nr [...] nabył niezabudowaną nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B. (obecnie ul. M. 32), na której ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w PKO BP SA na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2002r. wybudowano dom jednorodzinny o pow. 261,40m². Podnieść nadto należy, iż na mocy częściowego podziału majątku wspólnego w dniu 24 czerwca 2002r. nieruchomość ta stała się wyłączną własnością skarżącego, a skarżący w dniu 21 lutego 2005r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] sprzedał tą nieruchomość wraz z domem mieszkalnym, z tym że część ceny tej nieruchomości, tj. kwota 359.000 zł została przez nabywcę przekazana na konto PKO BP SA tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na budowę domu na tej nieruchomości. W tym stanie faktycznym strony pozostają w sporze co do interpretacji stanu prawnego, jaki ma zastosowanie w tej sprawie, a mianowicie czy na gruncie art.21 ust.1 pkt.32 lit. e) w zw. z lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej pdf, wolna od podatku dochodowego jest kwota przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt.32 lit.a) pdf, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, -na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, -na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, -na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Przepis ten pozwala na zastosowanie ulgi w postaci zwolnienia od podatku tej części uzyskanego przez stronę przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt.8 lit.a)-c) ustawy, jaką strona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży wydatkowała na cele określone w tym przepisie. Przepis zawiera zamknięty, a nie przykładowy katalog celów na jakie mogą być poniesione wydatki. Nie wynika z niego możliwość zastosowania takiej ulgi w przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży wskazanych nieruchomości czy praw na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Stosownie zaś do art.21 ust.1 pkt.32 lit.e) pdf wolne od podatku dochodowego są przychody w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przepisu tego wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, wolne są od podatku w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Podnieść nadto należy, iż przedmiotowe zwolnienie wiąże się z preferowaniem przeznaczania przez podatników kwot uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup kolejnej, nie preferuje zaś pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2579/98; LEX nr 53846), wyroki WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 928/05 nie publ., z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1924/03 nie publ.). Nadto w myśl utrwalonego już w orzecznictwie sądowym poglądu, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W świetle powyższego bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje fakt, że od kupującego sporną nieruchomość strona skarżąca otrzymała cenę pomniejszoną o kwotę kredytu, który został spłacony w Banku PKO BP i nigdy nie była w posiadaniu tych pieniędzy. Forma dokonanego rozliczenia między stroną skarżącą a kupującym zbywaną przez stronę nieruchomość nie zmienia faktu, że spłata kredytu dokonana była z przychodu strony uzyskanego za zbytą nieruchomość. Nie można zgodzić się też z argumentacją skargi, iż skarżący w sensie ekonomicznym nie osiągnął przychodu. Spłacony przez nabywcę nieruchomości zaciągnięty przez sprzedawcę kredyt stanowi wszak przysporzenie w majątku skarżącego, a przysporzenie to polega na zwolnieniu skarżącego z obowiązku spłaty kredytu i obejmuje kwotę spłaconego kredytu. Sąd rozpoznający niniejszą skargę podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż wytyczne Ministerstwa Finansów, wobec wąsko ujętego w Konstytucji RP systemu źródeł praw, nie mogą być uznane ani za źródło prawa, ani za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli i innych podmiotów prawa. Stanowi ona jedynie pogląd Ministra Finansów co do rozumienia danego przepisu prawa podatkowego. Powyższe rozważania uzasadniają stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, choć powołanie przez organ podatkowy orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w stanie prawnym nie mającym zastosowania w tej sprawie jest wadliwe, wadliwość ta nie miała jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro dokonana samodzielnie przez ten organ wykładnia wskazanych przepisów prawnych jest prawidłowa, a owe zakwestionowane przez skarżącego orzeczenia sądowe zostały przywołane jedynie jako jeden z argumentów, mający potwierdzać dokonaną przez organ wykładnię wskazanych przepisów. W związku z powyższym Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił. M.A.