I SA/Łd 1124/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 roku oddala skargę I SA/Łd 1124/05 UZASADNIENIE W dniu 26 marca 1999 r. Sp. z o.o. A złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł. deklarację VAT-7 za miesiąc luty 1999 r., w której wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 818.588,- zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] w/w Urząd ograniczył kwotę zwrotu wykazaną w deklaracji do wysokości 29,- zł, natomiast zwrot pozostałej kwoty w wysokości 818.559,- zł ograniczył na okres trzech miesięcy. W dniu 14 lipca 1999 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 9 września 1999 r. wszczął wobec Spółki A postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1999 r., a następnie do 31 marca 2000 r. W trakcie tej kontroli, tj. w dniu 1 października 1999 r. Spółka zmieniła adres swojej siedziby - na ul. A 32/34 w W.. W dniu [...] Drugi Urząd Skarbowy W. wydał decyzję nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc luty 1999 r. w wysokości 707.174,- zł, zaległość podatkową w kwocie 707.203,- zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 457.728,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 763.378,60 zł. Jednakże Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. W dniu 15 października 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. przesłał akta sprawy do Urzędu Skarbowego Ł., celem załatwienia sprawy zgodnie z właściwością miejscową. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...], ze względu na fakt, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane wówczas organowi podatkowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wynikała z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w dniach 9 wrzesień – 27 listopad 1999 r. ustalono, że skarżąca Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur o numerach [...] i [...], wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe B – J. S. na sprzedaż tkanin bawełnianych i poliestrowych w ilości 1.664.741 mb. Z kolei ten sprzedawca nabył tkaniny w ilości 2.072.301 mb od firmy C – J. K., Ł. ul. B 1/3. Z faktur znajdujących się u tego ostatniego sprzedawcy wynikało, że tkaniny i dzianiny pochodziły z firmy "D s.c. R. i C., P. ul. C 218. Urząd Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że firma D nie posiada faktur VAT dokumentujących sprzedaż tkanin w ilości 2.072.301 mb na rzecz firmy C- J. K.. Ponadto ustalono, że faktury zakupu znajdujące się w firmie C nie były wystawione przez s.c. D z P., gdyż były ostemplowane innymi pieczątkami, podpisały je osoby niepracujące w tej firmie, a ponadto firmy te nigdy nie współpracowały ze sobą. Firma C nie posiadała także żadnych dowodów zapłaty za zakupiony towar i nie ponosiła żadnych kosztów związanych z załadunkiem, transportem i magazynowaniem tych towarów. Na podstawie protokołów przesłuchań Pana J. K. ustalono, że firma C nie posiadała żadnych środków transportu, nie zatrudniała żadnych kierowców, ani nie wynajmowała środków transportu do przewozu towarów. Z kolei w odniesieniu do firmy B pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalili, że pomieszczenia wskazane jako magazyny tej firm nie spełniały warunków do przechowywania towarów, a sama firma nie posiadała urządzeń do rozładunku i załadunku, nie zatrudniała żadnych pracowników magazynowych i nie prowadziła ewidencji magazynowej obrotów towarowych, nie posiadała również żadnych środków transportu, którymi mogłaby odbierać towary od firmy C oraz dostarczać towary do odbiorców. Pan J. K. w trakcie przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa i Prokuraturę Okręgową w Ł. zeznał, iż działalność firmy C polegała wyłącznie na podpisywaniu przez niego "pustych" faktur zakupu, na podstawie których wystawiał faktury sprzedaży. Faktury wystawione przez firmę D otrzymywał od nieznanych mu kierowców i nigdy nie widział towarów wykazanych na tych fakturach i nie przekazywał żadnych towarów firmom, dla których wystawiał faktury sprzedaży. Ponadto ustalono, że Pan J. K. nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1999 r. i nie wpłacił podatku należnego w kwocie 5.296.476,- zł, wynikającego z faktur sprzedaży przedmiotowych towarów. Z kolei firma B wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1999 r. podatek należny, między innymi według faktur nr [...] i [...], ale jednocześnie obniżyła podatek należny za ten miesiąc o podatek naliczony w kwocie 2.515.927,60 zł na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego, a wystawionych przez C – J. K.. Organ podatkowy uznał więc, że firma C była pierwszym uczestnikiem fikcyjnego obrotu towarami. Drugim uczestnikiem tego obrotu była firma B, a trzecim Spółka z o.o. A. W związku z tym, na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z póź. zm.), w/w faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., powołując się na przepisy art. 207, art. 245 § 1 pkt 1, art. 21 § 1, § 3, § 3a i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, decyzją z dnia [...] nr [...]: - uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia [...] nr [...], - określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. w wysokości 0,- zł, - określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 1999 r. w kwocie 804.479,- zł, - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 1999 r. w łącznej kwocie 486.920,- zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Sp. z o.o. A złożył odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 5 ust. 4 i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121, art. 122, art. 125, art. 139, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Pełnomocnik podatnika stwierdził między innymi, iż organ podatkowy nie określił rodzaju podatku i rodzaju dodatkowego zobowiązania podatkowego; nie wyjaśniły przyczyn, dla których uznano za wiarygodne zeznania J. K., a nie uznano za wiarygodne zeznań K. S.; nie wykazał, że zakupy towarów przez A i ich sprzedaż były fikcyjne; wykazał daleko idącą niekonsekwencję faktów w ocenie dowodów zebranych w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc luty 1999 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 804.479 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 486.920,- zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] oraz określenia za luty 1999 r. kwoty zwrotu podatku w wysokości 0,- zł. Organ odwoławczy uznał, iż zakup tkanin przez firmę B, jak również ich sprzedaż firmie A, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, należało uznać za fikcyjne. W rezultacie stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur [...] i [...]. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 43/04, który w innej sprawie uznał, iż czynności dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę C w okresie luty – lipiec 1999 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc wystawione przez ten podmiot faktury były tzw. pustymi fakturami. Analizując akta sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. doszedł do przekonania, że ustalenia dokonane w trakcie zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania wskazują na niekonsekwencję w działaniach organu pierwszej instancji. Niekonsekwencja ta dotyczy oceny prawnopodatkowych skutków niektórych zdarzeń i okoliczności, których zaistnienie wskazywało na potrzebę podjęcia działania zmierzającego do weryfikacji zasadności spornego rozliczenia podatku, nie tylko w części dotyczącej podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, korekcie winna także ulec wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. wartość sprzedaży w części związanej z hipotetyczną sprzedażą partii towaru, którego rzekomy zakup potwierdzały faktury wystawione przez B, nie stanowiące podstawy obniżenia w tymże miesiącu podatku należnego przez A. W rezultacie organ pierwszej instancji powinien również dokonać weryfikacji zadeklarowanej przez Spółkę kwoty podatku należnego. W okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji, Spółka dokonała odsprzedaży 40.150 mb rzekomo zakupionej w tymże okresie od B tkaniny. Związany z tą sprzedażą podatek należny, uwzględniony przez podatnika w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. wynosił 81.501,20 zł. Wskazano przy tym, że w wydanej dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji nr [...] zakwestionowano prawo do odliczenia przez firmę E (nabywcę) w rozliczeniu za luty 1999 r. podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] uznając, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych potwierdzonych tym dokumentem, a dotyczących właśnie sprzedaży owych 40.150mb tkaniny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił również uwagę, iż wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej powinna być także poddana zasadność uwzględnienia rozliczenia podatku należnego w kwocie 253.000,- zł, wynikającego ze sprzedaży przez A na rzecz firmy "F" – R. K. linii farbiarskiej o wartości netto 1.150.000,- zł. Jak wskazano, sprzedawca nie dysponował oryginałem faktury VAT na zakup tej linii. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że pomimo przedstawionych niekonsekwencji organu podatkowego pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego należało uznać za prawidłowe w odniesieniu do podatku naliczonego i tym samym z punktu widzenia merytorycznej oceny prawnopodatkowych skutków działania Spółki, wydana decyzja nie narusza obowiązujących przepisów. Ponadto organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja – w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, jak i w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 1999 r. – podlega uchyleniu z uwagi na upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań. W dniu 12 września 2005 r. Prezes Zarządu Spółki z o.o. A Zakład Pracy Chronionej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych dla kontrahentów Spółki A obejmujących rozliczenia podatkowe za miesiąc luty 1999 r., tj. decyzji wydanych dla firm: B – J. S. z K., E – M. i B. W. z Ł., G Sp. z o.o. z Z., "H" – B. S. ze S., "I" – J. L. z Ł., "F" – R. K. z Ł., dla wykazania ocen faktycznych i prawnych dokonanych przez organy podatkowe dla tych samych transakcji i skutków podatkowych z nich wynikających. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 139, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprze błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Prezes Zarząd Spółki stwierdził, iż w podstawie prawnej oraz w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego podatkowego, wskazującego rodzaj zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem tej decyzji. W decyzji powołano wyłącznie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej, z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przedmiotem i istotą deklaracji podatkowej składanej przez podatnika i w określonych przypadkach w decyzji organów skarbowych, jest więc pełne rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy (miesiąc podatkowy). Zwrot podatnikowi różnicy podatku w rozliczeniu za dany miesiąc uregulowany był w art. 21 ust. 6 wspomnianej ustawy - w terminie 25 dni, a później 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy mógł przedłużyć postępowanie do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że ustawodawca uznał, iż zarówno deklaracja podatnika, jak i decyzja organu podatkowego powinny zawierać pełne rozliczenie podatku za okres rozliczeniowy (miesiąc podatkowy). Nie znajduje więc podstaw prawnych utrzymanie w mocy decyzji w części dotyczącej uchylenia rozstrzygnięcia z dnia [...] oraz określenia za luty 1999 r. kwoty zwrotu podatku w wysokości 0,- zł. Nie znajduje także podstaw twierdzenie organu odwoławczego, iż obowiązujące przepisy nie wskazują, aby w odniesieniu do zwrotu podatku ustawodawca dopuszczał możliwość stosowania konstrukcji prawnej jaką jest przedawnienie. Strona skarżąca zarzuciła także organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób przewlekły (trwało ono od lutego 1999 r. do września 2005 r.) oraz bezpodstawne przyjęcie za udowodnione ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej i Urząd Skarbowy. Prezes Zarządu Skarżącej Spółki wskazał, iż firma "J" nigdy nie była kontrahentem firmy A, a sam J. K. nie był w ogóle znany Prezesowi Spółki. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania wykorzystano zeznania K. S. z 1999 r., a pominięto zeznania tej osoby złożone w trakcie postępowania podatkowego w dniu 26 marca 2004 r., z których wynika, iż w lutym 1999 r. firma B sprzedała skarżącej Spółce towary, które były dostarczone nabywcy do magazynów w dawnej Fabryce Dywanów "K" w Ł.. Kwestia magazynowania towaru, ewidencji magazynowych i kosztów transportu pomiędzy kontrahentami mają znaczenie wtórne, czemu dał wyraz ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. A prowadziła pełną ewidencję magazynową, którą posiada, jak również dysponuje odpowiednimi dowodami dokumentującymi użytkowanie przez nią stosownych powierzchni magazynowych – jednych z większych w tej branży. W przekonaniu strony skarżącej organy skarbowe nie wykazały, że zakupy towarów przez A i ich sprzedaż były fikcyjne, a ponadto, czemu organ podatkowy nie zaprzecza, po otrzymaniu towaru Spółka płaciła należności za dostarczony towar. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe wykazały też daleko idącą niekonsekwencję w ocenie faktów, gdyż z jednej strony stwierdziły, że zakupy tkanin i dzianin były fikcyjne, z drugiej zaś, że miała miejsce udokumentowana sprzedaż tkanin i dzianin nabytych w firmie B. Organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia podatku VAT za luty 1999 r., przyjął w decyzji podatek należny w kocie wykazanej w deklaracji VAT-7, a logika wskazuje, że zakupionego fikcyjnie towaru nie można było sprzedać. Skarżąca Spółka podkreśliła, iż w toku całego postępowania domagała się włączenia do akt sprawy decyzji kończących postępowanie podatkowe za ten okres w odniesieniu do kontrahentów, z którymi dokonała obrotu towarowego. Tego organy podatkowe nie uczyniły, a autor skargi jest przekonany, że w kolejnych ogniwach łańcucha podmiotów organy podatkowe kwestionowały podatek naliczony przy zakupie towarów, nie kwestionowały zaś podatku należnego przy sprzedaży tych samych towarów. Taki sposób działania dawał wysokie wyniki uszczupleń podatkowych, wypaczał zaś rzeczywistość. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ odwoławczy dopatrzył się prawnej niekonsekwencji w działaniu organu pierwszej instancji, co do nieprzeprowadzonego postępowania wyjaśniająco-dowodowego, to sprawa powinna być zwrócona do rozpoznania Urzędowi Skarbowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżąca Spółka nie kwestionuje dokonanych ustaleń w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a wskazane przepisy, których naruszenia, zdaniem skarżącej, dopuścił się organ nie stanowiły materialnoprawnej podstawy kwestionowanego rozstrzygnięcia w jego części dotyczącej oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie uchylenia decyzji z dnia [...] oraz określenia zwrotu kwoty podatku. Za nietrafny uznano zarzut skarżącej Spółki, iż zaskarżona decyzja w swoim rozstrzygnięciu nie powołuje przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawą wydania decyzji był przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało w części uchylone, a w pozostałej części utrzymane w mocy, a zatem organ odwoławczy nie orzekał co do istoty i nie kwestionował materialnoprawnych podstaw decyzji organu pierwszej instancji. Nie był zatem zobowiązany do wskazywania przepisów prawa materialnego, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, iż skarżąca kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego wyłącznie w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie powołując przy tym argumentów, które świadczyłoby, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez stronę przeciwną argumentacja odnosi się wyłącznie do rzekomych uchybień proceduralnych, jakimi dotknięte miałoby być postępowanie podatkowe w części, której wynik nie został zaskarżony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe B – J. S. (5 faktur – podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 1.623.067,09 zł.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z przepisu tego wynikało jedynie uprawnienie a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określał także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma B nie dokonała żadnego zakupu tkanin bawełnianych i poliestrowych oraz dzianin od firmy C – J. K., a zatem nie mogła ich dalej odsprzedać, w związku z czym nie spełniła on jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonała czynności opodatkowanej na własny rachunek. Na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z zapisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń Panów J. K. i K. S. (co do niespójnych wyjaśnień w zakresie zakupu jak i składowania towarów), nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od firmy B. Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu materiałów i tkanin. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 121, 180 § 1, 188 i 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony trzeba uznać także zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej -prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób przewlekły. Organy podatkowe zawiadamiały stronę, na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Prezes skarżącej Spółki wskazuje, że nastąpił obrót tkaninami i dzianinami, za które podatnik zapłacił i które to materiały otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Przedsiębiorstwo Handlowe B, tym czasem z zeznań poprzedniego dostawcy towarów – J. K. wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży tkanin i dzianin. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. J. K. nie dysponował towarem wskazanym w fakturach wystawionych dla firmy B, tak więc firma ta nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firma B nie dysponowała powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania tak dużej ilości tkanin i dzianin; w siedzibie tej firmy nie zanotowano także zdarzeń, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Organy podatkowe wyjaśniły także, dlaczego nie uznały za wiarygodne wyjaśnień Pana K. S., co do możliwości składowania towarów zakupionych przez B w magazynach skarżącej Spółki. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Analizując sprawę Sąd przyjął, że istotne znaczenia mają trzy etapy obrotu tkaninami: 1) sprzedaż przez firmę C firmie B, 2) sprzedaż towaru przez B firmie A, 3) sprzedaż towaru przez skarżącą Spółkę innym kontrahentom. Tak więc jeśli na pierwszym etapie obrotu nie doszło do obrotu tkaninami i dzianinami, to także w kolejnych etapach nie można mówić o sprzedaży tych towarów, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Całkowicie chybiony jest również zarzut braku podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że jej rozstrzygnięcie sprowadziło się do uchylenia "w części" decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] oraz do utrzymania tego rozstrzygnięcia w zakresie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] oraz określenia kwoty zwrotu podatku za miesiąc luty 1999 r. Tego typu rozstrzygnięcie, uchylające decyzję organu I instancji "w części" i umarzające postępowanie w tym zakresie, ze wskazaniem jakiej części to dotyczy mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszanie przez organy podatkowe, wskazanych w skardze, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy te nie zostały przywołane przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy, a strona skarżąca nie wskazała w jakim zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Z treści art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało, że podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika. Jedynie więc, gdy obliczenie tego podatku lub zwrot jego różnicy zawarte w złożonej deklaracji były nieprawidłowe, mogła nastąpić jego "korekta" w drodze decyzji administracyjnej. W tym zakresie administracyjne postępowanie podatkowe, jako proces samokontroli obliczenia podatku, powinno odnosić się do wszystkich elementów samoobliczenia. Tak się stało w niniejszym postępowaniu podatkowym, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie rozstrzygnięć deklaratoryjnych odniósł się zarówno do wysokości zobowiązania podatkowego, jak i wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże słusznie zauważył organ odwoławczy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w momencie rozpoznawania odwołania uległy przedawnieniu, zarówno prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jak o prawo do określenia zobowiązania w tym podatku. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] i doręczona skarżącej spółce w dniu 16 sierpnia 2005 r., tj. z przekroczeniem pięcioletniego okresu, upływającego 31 grudnia 2004 r., w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 26 tej ustawy). Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z omówionym przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za luty 1999 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2004 r. Wydając decyzję organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić upływ tego terminu przedawnienia. W tej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w dni 6 października 2003 r. podjął uchwałę, sygn. akt FPS 8/03 (Glosa 2004/7/32), w której stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednakże Sąd stwierdza, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02 (Prz.Podat. 2004/7/51), że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty podatku do przeniesienia, w przypadku gdy okres pięciu lat minął na etapie odwoławczego postępowania podatkowego. Kwota zwrotu różnicy podatku, jak i kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego, a we wskazanym wyżej przepisie mowa jest o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Wynika z tego, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (por. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14). Organy podatkowy w niniejszej sprawie zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do oceny prawidłowości wywiązywania się strony skarżącej z obowiązków, jak i przysługujących jej uprawnień, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym nie było podstaw do przeprowadzania dowodów uzupełniających z innych dokumentów. Zdaniem Sądu załączenie do akt spraw ostatecznych decyzji podatkowych wydanych dla kontrahentów Spółki A, obejmujących rozliczenia podatkowe za miesiąc luty 1999 r., a następnie dokonanie oceny faktycznej i prawnej skutków podatkowych wynikających z tych decyzji, wykraczałoby poza kompetencje sądu administracyjnego, gdyż w takim przypadku sąd dokonałby kontroli działalności administracji publicznej, bez zaskarżenia tych decyzji, co byłoby sprzeczne z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.