I SA/Łd 1126/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. oddala skargę. I SA/Łd 1126/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], którą określono M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 77.526,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A – M. K., A. W. (w zakresie handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, sprzedaży hurtowej i detalicznej odzieży i art. użytku domowego, sprzedaży detalicznej gier i zabawek) oraz działalność handlową w firmie B – M. K.. Dochody z działalności gospodarczej rozliczała na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176, ze zm.). W ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż skarżąca, rozliczając podatek dochodowy za 2006 r. z prowadzonej działalności gospodarczej, zaniżyła przychód w kwocie 412.196,74 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.172,81 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na ustalenia organu kontroli skarbowej, stwierdził, iż Spółka "A" w roku 2006 wystawiła 135 faktur dokumentujących sprzedaż samochodów dla odbiorców indywidualnych. Analiza cen wynikających z faktur sprzedaży z danymi zawartych w Komputerowym Systemie C Baza Danych i publikacji "Wycena Wartości Pojazdów Samochodowych" (Wydawnictwo "C ") oraz z zeznaniami świadków - nabywców samochodów, wykazały, że kwoty sprzedaży wyszczególnione w fakturach znacznie odbiegały od cen faktycznie płaconych przez nabywców za kupione samochody. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia rzeczywistych cen sprzedanych samochodów, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które kupiły samochody od Spółki oraz porównał zeznania tych świadków z zeznaniami złożonymi przez nich w postępowaniu karnym – skarbowym. Np. dla faktury VAT [...] z dnia [...] r. dot. sprzedaży samochodu Opel Vectra, rok produkcji 2000, Spółka wykazała cenę brutto sprzedaży w wysokości 1.000 zł. Nabywca samochodu M. F., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 22.10.2008 r. w ramach postępowania przygotowawczego karnego skarbowego, zeznała natomiast, że faktycznie zapłaciła za w/w samochód kwotę 27.000 zł. M. F., ponownie przesłuchana w charakterze świadka w dniu 20.08.2009 r. w ramach postępowania kontrolnego, również zeznała, że faktycznie zapłaciła za w/w samochód kwotę 27.000 zł. Z kolei organ kontroli skarbowej ustalił, iż cena rynkowa takiego pojazdu, wg C, wynosiła w 2006 r. od 25.950 zł do 29.100 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia rzeczywistych cen sprzedawanych przez Spółkę samochodów, zasadnie dał wiarę dowodom uzyskanym od bezpośrednich nabywców samochodów, a odmówił wiarygodności fakturom sprzedaży VAT-marża. Sami świadkowie zeznali, że za nabywany towar zapłacili w rzeczywistości wyższe ceny niż zostały wykazane na przedmiotowych fakturach. Dlatego też zasadnie uznano, że zeznania nabywców samochodów są wiarygodne, zwłaszcza, że przed złożeniem zeznań zostali oni pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z zeznań świadków wynika, że nabywając auta nie przywiązywali uwagi do wartości wykazywanych na fakturach sprzedaży, gdyż faktury te do niczego nie były potrzebne. Organ odwoławczy podkreślił, iż w sytuacji, gdy nabywcy samochodów nie potrafili określić jednej (konkretnej) kwoty za jaką nabyli samochody i podawali przedział cenowy zakupu, do ustaleń kontrolnych (wymiarowych) przyjęto zawsze niższą cenę wskazaną przez świadków. W związku z tym, że spółka "A" wykonywała czynności polegające na sprzedaży samochodów używanych w systemie marży, nabytych uprzednio od kontrahentów zagranicznych, to podstawą opodatkowania jest w tym przypadku marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Wobec powyższego marżę uzyskaną ze sprzedaży obliczono jako różnicę pomiędzy kwotami zapłaconymi przez nabywców, a kwotami nabycia. Natomiast należny podatek VAT obliczono metodą "w stu". Powyższe nieprawidłowości spowodowały - w ocenie organu odwoławczego - naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organy stwierdziły też zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 458,96 zł, w wyniku nieprawidłowo zaliczonych odpisów amortyzacyjnych od przyczepy ciężarowej zakupionej w dniu 26 kwietnia 2006 r. Ponadto kontrola działalności gospodarczej firmy B – M. K. wykazała, że skarżąca nieprawidłowo zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodów, kwotę w wysokości 710,- zł wynikającą z faktury VAT wystawionych przez Kancelarie Patentową D z Ł. za dziesięcioletni okres ochrony znaku towarowego i wniesienia opłaty za publikację o udzielonym prawie. Skarżąca, pomimo wezwania kontrolujących, nie przedłożyła materiałów źródłowych dokumentujących poniesienie wydatku i jego celowości - jego związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym organy uznały, iż wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe wskazały na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak podkreślono, w przedmiotowej sprawie dysponowano dokumentami źródłowymi oraz dodatkowymi dowodami uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania bez stosowania instytucji szacowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. K. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na odmowie wglądu w część akt sprawy dotyczących przesłuchiwania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, pozbawiając ją możliwości pełnej kontroli instancyjnej tejże decyzji; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, które nie mogą stanowić dowodu ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przy sprzedaży pojazdów przez A s.c.; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufacie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z własnej inicjatywy, wykazując się absolutnym brakiem dbałości o wyjaśnienie wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, uznając, że właściwym będzie poprzestanie na wzywaniu strony do ich przedstawiania, co miało wpływ na określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zawyżonej kwocie. Zaznaczono przy tym, że strona brała czynny udział w postępowaniu, poprzez przesyłanie dokumentów oraz składanie wniosków dowodowych, których organ podatkowy w ogóle nie uwzględniał. W ocenie strony skarżącej także przesłuchania (zeznania) osób nabywających samochody nie mogą stanowić dowodu w sprawie, albowiem świadkowie nie zostali przesłuchani na okoliczności tejże sprawy, tj. na okoliczność zakupu samochodów, a na okoliczność zeznań złożonych w innym postępowaniu – karnoskarbowym. Pytania zadawane w trakcie przesłuchania sugerowały świadkom odpowiedzi, bowiem najczęściej w treści pytania zawarta była już odpowiedź na pytanie. Zarzucono również to, że skarżąca nie była w stanie brać udziału w przesłuchaniach świadków dokonywanych poza siedzibą UKS w Ł., ponieważ nie miała wiedzy jacy świadkowie, kiedy i gdzie będą przesłuchiwani, a co za tym idzie nie miała możliwości przygotowania się do tych przesłuchań. O przesłuchaniach nabywców samochodów nie zawiadamiano strony, a Spółkę cywilną B. Zatem w ocenie skarżącej, decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w którym stroną była Spółka cywilna B, a nie M. K. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, iż skarżąca oparła swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zarzut dotyczący wydania decyzji w oparciu o zeznania świadków. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego przez skarżącą przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych organy stwierdziły, że przychód ten został przez Spółkę cywilną A zaniżony w roku 2006 o kwotę 843.498,48 złotych. Organ trafnie uznał, że podstawowymi dowodami dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie są wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży samochodów oraz zeznania świadków, to jest nabywców przedmiotowych pojazdów. Wszystkie dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Nie budzi też wątpliwości fakt, że skarżącej umożliwiono udział w przesłuchaniu tychże świadków, pomimo, iż zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów kierowane były bezpośrednio na adres Spółki A. Z zeznań niniejszych świadków wynika, że ceny podane przez Spółkę w zakwestionowanych fakturach znacząco odbiegały od kwot faktycznie uiszczonych przez nabywców przedmiotowych samochodów. Dodatkowo z zebranego materiału dowodowego wynika, że ceny faktycznie uiszczone za przedmiotowe pojazdy są i tak niższe od średnich cen rynkowych samochodów, co zostało ustalone na podstawie danych wynikających z Komputerowego Systemu Baza Danych C i publikacji Wycena Wartości Pojazdów Samochodowych (Wyd. C 2006). Podkreślić należy, że ocena wiarygodności zeznań świadków – nabywców, została dokonana w sposób przekonywujący i w pełni odpowiadający rygorom dowodowym. Warto również zauważyć, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby służyć obaleniu ich wiarygodności. Warto również podkreślić, iż organy podatkowe nie były zobowiązane aby przesłuchiwać nabywców samochodów w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), skoro wcześniej osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie "kwota należna" nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani też w innej gałęzi prawa. Wobec tego ustalając jego zakres należy przyjąć, że kwota należna to inaczej należność. Zgodnie ze "Słownikiem terminów ekonomiczno-prawnych" (Ł. Gęsicki, M. Gęsicki - Agencja Wydawnicza Interfart, Łódź 1995, str. 130) - należność to kwoty pieniężne należne jednostce gospodarczej od osób trzecich (prawnych i fizycznych), głównie z tytułu sprzedaży produktów gospodarczych, towarów, robót, usług. Należność to zatem świadczenie pieniężne wynikające ze stosunku zobowiązaniowego. Jest ono przedmiotem tego stosunku. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez zapłatę. Skoro zatem Spółka A, w której skarżąca miała udziały, sprzedała w 2006 r. samochody osobowe za cenę ustaloną przez organy podatkowe, wyższą niż wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to w świetle cytowanego wyżej przepisu kwota ta w całości stanowi - jako kwota należna - przychód roku 2006. Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat i skont. Organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącej wszystkich przychodów, lecz tylko te, które nie miały potwierdzenia w wystawionych fakturach VAT. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro zatem podatnik sprzedał samochody i nie wykazał z tego tytułu pełnej ceny sprzedaży na wystawionej fakturze, to i tak powstał przychód podatkowy (kwota należna). Organy podatkowe w sposób zupełny wykazały za jaką cenę Spółka skarżącej sprzedała sporne pojazdy - w tym zakresie nie posłużono się tylko zeznaniami świadków, ale wykorzystano także Wycenę Wartości Pojazdów Samochodowych C. Natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnego innego dowodu, który by nie potwierdzał danych ustalonych przez organy podatkowe. Zasadnie zatem przyjęto, że M. K. nie zaliczyła do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwot faktycznie otrzymanych, czym niewątpliwie naruszyła przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pragnie w tym miejscu nadmienić, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi uproszczony rodzaj dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w porównaniu do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), a zasady jej prowadzenia w 2006 r. szczegółowo określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą wynika z przepisu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż ten uproszczony rodzaj dokumentacji prowadziła skarżąca i ta dokumentacja, wraz z fakturami VAT wystawionymi przez podatnika, była przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczej przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli jest rzetelna - zgodna ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej, zarówno w podniesieniu do przychodów, jak i kosztów, gdyż dochód z działalności gospodarczej ustala się na podstawie tych ksiąg (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organy podatkowe pominęły częściowo jako dowód księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącą, z powodu jej nierzetelności. Nie wpisano bowiem do księgi części przychodu za sprzedane samochody. W ocenie Sądu ustalenia w tej kwestii należy uznać za prawidłowe. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest także to, czy Kancelaria Patentowa D rzeczywiście wykonała usługi na rzecz firmy skarżącej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Oczywiście, fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Aktualna w tym zakresie pozostaje teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998/4/138), że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, iż skarżąca nie posiada żądnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na rzecz Kancelarii Patentowej D z Ł. za dziesięcioletni okres ochrony znaku towarowego i wniesienia opłaty za publikację o udzielonym prawie. Jeżeli organ odwoławczy ustalił, że nie ma przekonywujących dowodów aby firma ta wykonywała jakąkolwiek działalność usługową na rzecz firmy skarżącej, wydatki z tym związane podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie sposób podważyć, gdyż skarżąca, oprócz faktury od w/w Kancelarii, nie wskazała innych źródeł dowodowych, ani środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem spornych kosztów podatkowych. Stwierdzić też należy, że samo wystawienie faktury i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu (w tym przypadku potwierdzenia wykonania w/w usług) i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu usług wykonanych przez Kancelarię Patentową oraz braku dowodów potwierdzających zapłatę za te usługi, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome przedmiotowe wydatki firmy skarżącej na rzecz wystawcy spornej faktury podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wskazać przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie wykazała, iż zapłata za dziesięcioletni okres ochrony znaku towarowego i opłaty za publikację o udzielonym prawie w ogóle zostały wykonane, a ponadto nie wskazała na przekonujące źródła i środki dowodowe pozwalające uznać, iż wydatek, na który opiewała faktura wystawiona przez w/w Kancelarię, zostały poniesione. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56). Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporny "wydatek" pod kątem zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów i kosztów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena wskazanego wyżej materiału dowodowego nie potwierdza aby w sprawie doszło od naruszenia dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), czy też wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca w wyznaczonym terminie nie przedstawiła żadnych nowych dowodów. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. P.Z-C.