I SA/Łd 1131/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. Nr [...], określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: podatnik lub spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości 87 894 zł oraz za grudzień 2012 r. w wysokości 87 436 zł. W wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o. o. (dalej: B) oraz C Sp. z o.o. (dalej: C), tytułem sprzedaży dotyczącej wynajmu pracowników (tzw. outsourcingu personalnego). Zdaniem organu, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W ustalonym przez organ podatkowy stanie sprawy, umową z 1 października 2011 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a odrębnym podmiotem - D Sp. z o.o., spółka została zobowiązana do wykonania na jego rzecz usług polegających na obsłudze maszyn produkcyjnych wydziału włókniny oraz świadczeniu innych usług produkcyjnych według zlecenia wraz z usługami związanymi z prowadzoną produkcją, w szczególności usługi rozliczenia produkcji i utrzymania maszyn w należytym stanie. Wykonanie tych usług według zawartej umowy odbywało się przy wykorzystaniu maszyn i urządzeń będących własnością D Sp. z o.o. lub maszyn, do których D Sp z o.o. posiadała tytuł prawny. W dniu 1 lipca 2012 r. zawarto aneks do tej umowy, zgodnie z którym spółce przysługiwało wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez własnych pracowników na rzecz D Sp. z o.o. w wysokości, która każdorazowo będzie określona po zakończeniu każdego miesiąca i naliczeniu rzeczywistych kosztów wykonania usługi, powiększona o marżę w wysokości 3%. Zgodnie z aneksem spółce przysługiwało również wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez pracowników zatrudnionych w spółce w ramach outsourcingu od innych firm na rzecz D Sp. z o.o. w wysokości, która każdorazowo będzie określona po zakończeniu każdego miesiąca i naliczeniu rzeczywistych kosztów wykonania usługi, powiększonych o marżę w wysokości 1 % w okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r. W okresie od 1 września 2012 r. marża ta miała ulec zwiększeniu do 4%. Celem realizacji powyższej umowy spółka zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę, a od czerwca 2012 r. rozpoczęła współpracę z B, a następnie C i Przedsiębiorstwem E Sp. z o.o. (dalej: E). W dniu 21 czerwca 2012 r. podatnik oraz B zawarły umowę o świadczenie usług, w ramach której usługobiorca, tj. podatnik zlecił wykonanie usługodawcy, tj. B usługi polegające na czynnościach biurowych, wykonywaniu produkcji ręczników oraz wykonywaniu usług utrzymania maszyn w należytym stanie. W celu wykonania przez pracowników usługodawcy usług objętych umową i w ramach ustalonego wynagrodzenia, spółka zobowiązana została do bezpłatnego, udostępnienia niezbędnego sprzętu zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwienia stałego dostępu do pomieszczeń socjalnych. B została natomiast zobowiązana do wykonania usługi zgodnie z zamówieniem złożonym przez spółkę zasobami osobowymi posiadającymi niezbędną wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonania przedmiotu usługi. Z tytułu świadczonych usług B przysługiwało wynagrodzenie wynikające z faktur VAT, przy czym usługodawca przyznał spółce rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Umowa została zawarta na okres 3 lat. W dniu rozwiązania umowy spółka zobowiązała się do przejęcia pracowników, na których zgłosiła zapotrzebowanie w czasie trwania umowy na podstawie art. 23 Kodeksu Pracy. Podobne umowy, ustalające analogiczne warunki współpracy spółka zawarła z C i E, odpowiednio 1 listopada 2012 r. i 1 marca 2013 r. Usługi świadczone dla spółki przez B i C zostały udokumentowane fakturami VAT, odpowiednio z 7 listopada 2012 i 6 grudnia 2012 r. oraz uregulowane płatnością na ten sam rachunek bankowy. Wartość netto wskazana na fakturach była zgodna z danymi wynikającymi z roboczych list płac prowadzonych przez J. L. i nie przewyższała kosztów wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Spółka rozwiązała ze swoimi pracownikami umowy o pracę, a osoby te zatrudnione zostały na podstawie umów o pracę przez B, a następnie z dniem 1 listopada 2012 r. na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy przejęte zostały przez C. Pomimo zmiany pracodawcy, osoby te oddelegowane zostały do wykonywania pracy u dotychczasowego pracodawcy, tj. spółki. W celu wyjaśnienia okoliczności zawarcia powyższych umów organ I instancji przesłuchał P. W. - Prezesa Zarządu spółki oraz E. R.- prokurenta spółki. P. W. stwierdził, że szczegółową wiedzę w zakresie nawiązania kontaktów handlowych z B, sposobu zawarcia umowy o współpracy, w tym sposobu dostarczenia umowy oraz wskazania osób reprezentujących B, z którymi ustalane były szczegóły w zakresie zawarcia umowy posiada prokurent spółki – E. R.. Ponadto zeznał, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy podatnikiem i D Sp z o.o. były usługi nabyte na podstawie umów zawartych z B, C oraz E. Wynagrodzenie należne B, C oraz E za dany okres świadczenia usług uzależnione było od wysokości wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w tych podmiotach oraz dodatkowych kosztów pracy związanych z zatrudnieniem. Świadek oświadczył, że o rodzaju pracy, miejscu pracy, czasie jej wykonania w okresie obowiązywania umów o świadczenie usług z B, C oraz E decydowały te firmy, a kadra kierownicza realizowała polecenia świadka bądź E. R.. Na pytanie kontrolujących, czy spółka posiada dokumenty potwierdzające fakt otrzymania dotacji unijnych przez B, C oraz E świadek odpowiedział, że informacja ta była mu znana ze strony internetowej tych podmiotów. Na pytanie kontrolujących, z jakich powodów spółka kontynuowała współpracę z E, skoro w marcu 2013 r. posiadała wiedzę o powiązaniach tej spółki ze spółkami B, C i o problemach tych spółek w płatnościach budżetowych, świadek zeznał, że E twierdziła, że posiada wierzytelności Skarbu Państwa, które będzie egzekwować drogą sądową i aby nie narażać kontrahentów na jakiekolwiek dyskomfort, współpracę ze spółką przejmie podmiot, który takich roszczeń nie posiada. Ponadto stwierdził, że spółka realnie nie miała możliwości wypowiedzenia umowy o współpracy, ponieważ związana była zapisem o obowiązku przejęcia w drodze art. 231 Kodeksu Pracy wszystkich pracowników świadczących usługi dla spółki. Świadek E. R. nie sprecyzował okoliczności, w jakich doszło do zawarcia wymienionych wyżej umów spółki z kolejnymi podmiotami. Zeznał, że nie było ani negocjacji, ani żadnych spotkań handlowych, a kontakty odbywały się drogą telefoniczną lub mejlową. Ponadto wskazał, że zapłata wynagrodzenia dla pracowników spółek B i C była uzależniona od wcześniejszej zapłaty faktur VAT (I transzy) na rzecz tych podmiotów przez spółkę. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków także pracowników spółki "przejętych" rzekomo przez "firmy świadczące usługi outsourcingowe", tj.: B. S., A. B., A. K.. Jak wynika z zeznań tych świadków, po przejściu pracowników do nowego pracodawcy nie uległo zmianie ich wynagrodzenie, warunki zatrudnienia, warunki pracy, miejsce pracy oraz zakres ich praw i obowiązków, a pracę wykonywali nadal w zakładzie spółki. Niezależnie od tego czy umowa pracę zawarta była z B, C czy ze spółką o ewentualnym przedłużeniu umowy decydowała tą sama osoba, a dokumentacja pracownicza prowadzona była w kadrach spółki, pod tym samym adresem przy ul. A 64/66 w Z.. W toku postępowania organ podatkowy ustalił ponadto, że B, C oraz E zależne są od Z. K., wobec którego Prokuratura Regionalna we W. prowadzi śledztwo o sygn. [...] (poprzednio [...]), w toku którego zostały postawione zarzuty obejmujące szereg przestępstw związanych z działalnością polegającą na przejmowaniu pracowników, przy jednoczesnym ich wynajęciu dotychczasowym prawodawcom w zamian za wynagrodzenie obejmujące płace pracowników i koszty zatrudnienia, tj. składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń, a następnie zatrzymaniu tych należności, które winny być odprowadzane na rzecz Skarbu Państwa. Analogiczne zarzuty zostały postawione osobom, które reprezentowały podmioty podczas umów zawieranych ze spółką, tj. Prezesowi Zarządu B – J. M., Prokurentowi C – M. B., pełnomocnikowi E Sp. z o.o. – A. K.. Celem dalszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla B oraz C o przeprowadzenie kontroli podatkowych na okoliczność zawarcia transakcji z podatnikiem oraz o przekazanie informacji i materiałów dotyczących działalności gospodarczej tych spółek. W dniu 28 marca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. poinformował, że wobec B podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie została wszczęta, ponieważ na dzień doręczenia upoważnienia do kontroli nie było osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Wystąpiono więc do Sądu Rejonowego, Wydział [...] Gospodarczy, o ustalenie stanu faktycznego odnośnie reprezentacji B. Odpis z KRS sporządzony on-line 27 marca 2014 r. wskazuje, iż brak jest osób wskazanych jako wchodzących w skład zarządu lub prokurentów Spółki. Ponadto Sąd Rejonowy dla W-F, [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, [...] 2013 r. (sygn. akt [...]) oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie koszów postępowania. Powyższe okoliczności spowodowały brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 2 kwietnia 2014 r. wynika, że w C jest prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obowiązków płatnika za okres 11/2012 r. - 11/2013 r. oraz sprawdzenia danych rejestracyjnych. Spółka, pomimo doręczanych prawidłowo wezwań, nie okazała żadnych dokumentów dotyczących przedmiotu kontroli. W Spółce nie jest, ani nie było prowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, jak również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowana w ww. urzędzie od 1 stycznia 2013 r. Od grudnia 2012 do września 2013 r. spółka składała deklaracje na podatek od towarów i usług VAT-7. Od października 2013 r. zaprzestała składać deklaracje, nie odpowiada na wezwania. Wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z jej majątku na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Analizując tak zakreślony stan faktyczny organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania Prezesa i Prokurenta spółki, zeznania pracowników spółki, zeznania pracowników firm outsourcingowych, materiały dotyczące wystawców spornych faktur zgromadzonych przez Prokuraturę Regionalną we W., wyroki wydane przez Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Pracy, materiały zgromadzone przez organy podatkowe właściwe dla wystawców faktur oraz decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzają, że to podatnik był "rzeczywistym pracodawcą" i płatnikiem składek, a umowy podatnika z firmami outsourcingowymi zostały zawarte w złej wierze, ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników, ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej. W opinii organu celem zawarcia tych umów nie było przejęcie zakładu pracy lecz "zakup" pracowników z jednej strony i "najem" dotychczasowemu pracodawcy, a jednocześnie obniżenie kosztów działalności gospodarczej przez podatnika, umowy te zostały zatem zawarte dla pozoru i zgodnie z art. 58 k.c. są nieważne. W takim wypadku nieważne pozostają również umowy o świadczenie usług zawarte z każdym z podmiotów świadczących "usługi outsourcingu", zostały bowiem zawarte przez podmioty, które nie posiadały kompetencji do ich zawarcia, ponieważ nie były pracodawcami. Materiał zgormadzony w sprawie pozwalał jednocześnie zdaniem organu na uznanie fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i wydanie decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Zarzuty w rozpatrywanej sprawie podatnik sformułował już na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. W treści odwołania spółka zarzuciła między innymi błędną wykładnię art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., dalej k.c.) w związku z art. 65 § 2, art. 56, art. 58, art. 83 k.c. poprzez błędne uznanie, że intencją spółki oraz danej firmy outsourcingowej nie było faktyczne przejęcie przez tę firmę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi od skarżącej Spółki pracownikami. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm., dalej k.p.) w związku z art. 1 dyrektywy Rady nr 2001/23 z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów poprzez błędną wykładnię, że dla przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę niezbędne jest przejście substratu majątkowego (składników majątkowych) poprzedniego zakładu pracy, i w rezultacie błędne przyjęcie, iż przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę w rzeczywistości wcale nie nastąpiło. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji organu I instancji także naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.) w związku z art. 28, art. 24 ust. 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej dyrektywy) przez ich błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2 art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 193 § 1, art. 188, art. 195 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z pominięciem istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy i wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia tylko w oparciu o część dowodów, przy jednoczesnym pominięciu dowodów korzystnych dla spółki. W opinii spółki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, iż czynności opisane na spornych fakturach były przez wystawców faktur wykonane zgodnie z umową, a zatem podatnik uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Zdaniem spółki podatnik dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta, a naczelną zasadą podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołania podatnik dodatkowo powołał się na naruszenie art. 199 a § 1 i § 3 O.p. poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron umowy i celu czynności. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B i C. Rozpatrując powtórnie zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT wystawione przez dwie wyżej wymienione spółki tytułem sprzedaży usług dotyczących wynajmu pracowników nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zdaniem organu w ramach umów zawieranych przez spółkę z B oraz C, spółki te przejmowały jedynie obsługę pracowników w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast dla "przejmowanych pracowników" (niezależnie od mechanizmu przejęcia/zatrudnienia) nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy. W istocie rola tych spółek sprowadzała się jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionej faktury otrzymywały od podatnika. Organ podkreślił, iż z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynikało, że otrzymali oni wprawdzie informację o zatrudnieniu przez "nowego pracodawcę", jednakże nigdy nie doszło do spotkania z "nowym pracodawcą", przedstawiciele przedmiotowych spółek nie kontaktowali się z tymi pracownikami, a "nowi pracodawcy" nie decydowali o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy. Organ podkreślił, że pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządcza w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników, którzy pracowali w tym samym miejscu (w siedzibie spółki) i według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Chociaż wynagrodzenie przekazanym pracownikom było faktycznie wypłacane przez "spółki outsourcingowe", to w rzeczywistości to spółka zapewniała stosowne środki na sfinansowanie wypłat wynagrodzenia, dokonując we właściwym terminie przelewów na rachunek tych firm. Ze zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem organu wynika, że pracownicy w okresie "rzekomego" zatrudnienia przez firmy outsourcingowe świadczyli pracę na rzecz spółki, dokumentacja pracownicza nadal pozostawała u poprzedniego pracodawcy (spółki), podatnik nie zbył, ani nie przekazał na rzecz "spółek outsourcingowych" żadnych składników materialnych i niematerialnych swojego przedsiębiorstwa, z pracy świadczonej przez pracowników rzekomo zatrudnionych przez "firmy outsourcingowe" korzystał wyłącznie dotychczasowy pracodawca, tj. spółka, wykonawcy usług zobowiązali zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek spółki, które w sumie określały zakres ich obowiązków, cały proces decyzyjny pozostał więc w gestii spółki. O zakresie obowiązków i odpowiedzialności pracowników, a także o wysokości wynagrodzeń pracowników "zatrudnionych" przez B oraz C, o udzielaniu im urlopów, nagród lub kar decydowała w istocie spółka. Ponadto, niezależnie od tego, czy umowa o pracę zawarta była z podmiotami B, C czy ze spółką, o przedłużeniu umowy bądź zwolnieniu pracowników decydowała ta sama osoba, prokurent spółki E. R.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż umowy z firmami outsourcingowymi zawarte zostały dla pozoru i miały na celu obejście prawa. W świetle powyższego nie wywołały one skutków prawnych, gdyż w istocie nie doszło do zatrudnienia byłych pracowników spółki przez B, a w konsekwencji dalsze przejęcie pracowników na podstawie art. 23 k.p. pomiędzy firmami outsourcingowymi również nie miało miejsca. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że z umów zawieranych z firmami "outsourcingowymi" wynika, że po ich rozwiązaniu spółka zobowiązała się do ponownego zatrudnienia pracowników. Wypłaciła również im zaległe wynagrodzenia od E, pomimo iż jak twierdzi nie była pracodawcą tych pracowników w tym okresie. Zdaniem organu, w świetle przytoczonych powyżej argumentów, nie może być również mowy o zawarciu zgodnej z prawem umowy o świadczenie usług outsourcingu kadrowo – płacowego. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem, że obsługa kadrowo-płacowa prowadzona była w siedzibie spółki. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż zakwestionowane w poszczególnych miesiącach faktury zakupu (dotyczące świadczenia usług wynajmu pracowników) nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. W ocenie organu okoliczności w jakich zostały one zawarte uprawniają do stwierdzenia, że podatnik musiał zdawać sobie sprawę, że wystawione faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji, tzn. że podatnik tworzy jedynie pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 199a 1 i § 3 O.p. podkreślając, że ustalając treść czynności prawnej organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania oceny i nie musi kierować się wyłącznie dosłownym oświadczeniem woli złożonym przez stronę czynności. Organ nie podzielił także zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p. stwierdzając, że w podniesionej argumentacji strona nie tyle wskazuje na wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego lub prawa, ile w ogóle neguje możliwość oceny przez organy podatkowe zawartych umów z firmami outsourcingowymi, wskazując na brak uprawnienia organów do badania stosunków pracy, pozostających w sferze odrębnej od prawa podatkowego gałęzi prawa. Stanowisko takie nie znajduje jednak zdaniem organu uzasadnienia w świetle brzmienia pozostałych paragrafów art. 199a O.p. W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru przedmiotowych umów. Postanowieniem z [...] 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł Ś w Ł. ogłosił upadłość A Sp. z o.o. Na powyższą decyzję organu podatkowego II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł zatem Syndyk Masy Upadłości A z siedzibą w Z. – W. M. , reprezentowany przez radcę prawnego J. W.. Pełnomocnik strony skarżącej powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego, zwrot kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz przyznanie prawa pomocy w części poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że na etapie skargi pełnomocnik strony skarżącej nie przedstawił żadnych argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że skarga zawiera zarzuty i wnioski, ale brak w niej uzasadnienia podniesionych zarzutów. Pełnomocnik strony skarżącej miał skargę uzupełnić w tym zakresie w późniejszym piśmie procesowym, ale tego nie uczynił. Nie jest to przeszkodą w rozpoznaniu skargi, a Sąd odniósł się do podniesionych w niej zarzutów. Z uwagi na wydanie przez Sąd Rejonowy dla Ł Ś [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowienia o ogłoszeniu upadłości A Sp. z o.o., dalej w skrócie A, co miało miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, stroną skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest Syndyk Masy Upadłości A Sp. z o.o., dalej w skrócie Skarżący. Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy zawarte przez A umowy z B Sp. z o.o., w skrócie B, oraz z C Sp. z o.o., dalej w skrócie C, umowy, uważane przez stronę skarżącą za umowy "outsourcingu pracowniczego", były umowami skutecznymi, co jednocześnie oznacza, że sporne faktury na wynajem pracowników wystawione przez B i przez C w wykonaniu tych umów dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości strony nie wiązały umowy "outsourcingu pracowniczego", a wspomniane umowy miały na celu obejście prawa, co w rezultacie wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur przez A. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu obszernego materiału dowodowego, wystarczającego do właściwego ustalenia stanu faktycznego i dokonania jego ceny prawnej. Materiał ten został wszechstronnie i właściwie oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Zarzut oparcia rozstrzygnięcia także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań i włączonych w poczet materiału dowodowego jest nieuzasadniony, bowiem w Ordynacji podatkowej, jak wynika z treści jej art. 180 i 181, nie obowiązuje w zakresie postępowania dowodowego zasada bezpośredniości, a więc podstawą ustaleń faktycznych mogą być także dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone w poczet materiału dowodowego, pod warunkiem że podatnik ma możliwość zapoznania się z tymi dowodami, dokonania ich oceny, zajęcia własnego stanowiska i wnioskowania o uzupełnienie materiału dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Odmienna, od dokonanej przez organ podatkowy, ocena materiału dowodowego nie oznacza, że materiał ten jest niekompletny. Podatnik nie wskazał właściwie w jakim zakresie materiał ten miałby być uzupełniony. W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma ocena znaczenia umów o wynajem pracowników zawartych przez A z B i C, gdyż z tej oceny wynika z kolei ocena spornych faktur dokonywana w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dalej w skrócie ustawy p.t.u. W tym zakresie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, w tym ustaliły nie tylko treść porozumień wiążących A z kontrahentami, ale także przesłuchano przedstawiciela A i zgromadzono zeznania wielu świadków zarówno związanych ze A, w tym pracowników i prokurenta, jak i związanych z firmami B i C. Organ podatkowy ma rację stwierdzając, że ustalenie stanu faktycznego powinno być dokonywane nie tylko na podstawie brzmienia samych umów o wynajem pracowników, ale z uwzględnieniem wszelkich okoliczności związanych zarówno z zawarciem, a przede wszystkim z realizacją tych umów. Dokonane przez organ ustalenia w tym zakresie w pełni pozwalają na wniosek, że w rzeczywistości nie doszło do tzw. "outsourcingu pracowniczego", co w rezultacie pozwala także na wniosek, że sporne faktury wystawione przez B i C nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług. W tym zakresie zasadnie podkreślono w decyzji m. in., że: - większość pracowników "skierowanych" do pracy do A przez B i C, to pracownicy A, którzy po formalnym rozwiązaniu umowy o pracę z macierzystym zakładem pracy od razu zostali skierowani przez nowego formalnego pracodawcę do pracy w A i nadal wykonywali taką samą pracę, na tych samych stanowiskach, pod kierownictwem tych samych osób i na takich samych warunkach finansowych. Pracownicy ci, mimo formalnego przejścia do nowego pracodawcy, nigdy się z tym pracodawcą nie spotkali, - chociaż wynagrodzenie przekazanym pracownikom formalnie wypłacała firma outsourcingowa, to pochodziło ono ze A, bo umowy wiążące A z kontrahentami były tak skonstruowane, że przewidywały, iż A będzie przelewał zasadniczą transzę kontrahentowi jeszcze przed terminem wypłaty wynagrodzenia dla pracowników, - dokumentacja pracowników nadal pozostawała w A, choć formalnie z dokumentacji tej korzystała J. L., także formalnie "przejęta" przez firmy "outsourcingowe". Dane do listy płac wyliczała także ta osoba ale korzystając z programu kadrowo-płacowego będącego w posiadaniu A, - z pracy świadczonej przez pracowników "zatrudnionych" przez B i C korzystał wyłącznie dotychczasowy pracodawca, - jakkolwiek listy płac były formalnie sporządzane przez formalnych nowych pracodawców, to jednak na podstawie danych przekazywanych ze A, a firmy "outsourcingowe" przejęły system rozliczania pracy, naliczania wynagrodzeń i stawkę akordową (zeznania prokurenta E.R.), - o dalszym zatrudnieniu lub zwolnieniu pracownika decydował prokurent A lub szerzej kadra kierownicza tej firmy, mimo że A nie był pracodawcą, sprawy kadrowe przekazanych pracowników były cały czas załatwiane w siedzibie A, - zgodnie z umowami zawartymi przez A z "firmami outsourcingowymi" po zakończeniu umów A zobowiązał się do przejęcia pracowników, na których zgłosił zapotrzebowanie, chociaż nie był do tego w żadnej mierze zobowiązany, - A wypłacił w listopadzie 2013 r. "wynagrodzenia" pracownikom firm "outsourcingowych", którym wynagrodzenia nie zostały wypłacone przez formalnych pracodawców, i których to pracowników A zatrudniała wcześniej, - z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział pracy wynika, że Sąd ten nakazał wydać świadectwa pracy szeregu pracownikom potwierdzające zatrudnienie w A i to za okres, w którym pracownicy ci mieli być pracownikami firm "outsourcingowych", - z treści powołanego w decyzji wyroku Sądu Okręgowego w S. sygn. [...] wynika, że Sąd ten ustalił, iż wymieniona w wyroku osoba świadczyła pracę jedynie na rzecz A, a nie firmy "outsourcingowej". Organy podatkowe miały zatem podstawę do ustalenia, że w rzeczywistości, mimo formalnego zawarcia umów z firmami B i C, nie doszło do przejścia pracowników A do tych firm i nie doszło do rzeczywistego świadczenia usług wynajmu pracowników przez te firmy, a zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Ustalając rzeczywiste zamiary A oraz B i C organy słusznie brały także pod uwagę zeznania pracownic firm B i C (K., G., G., G., B.), formalnie zajmujących kierownicze stanowiska, ale w rzeczywistości takich ról nie pełniących i wskazujących osobę podejmującą rzeczywiste decyzje w tych firmach (Z. K.). Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie orzekały przecież o nieważności umów zawartych pomiędzy "A" oraz B i C, ale oceniały, na gruncie prawa podatkowego, skuteczność tych umów. Prawidłowe i znajdujące pokrycie w materiale dowodowym są także ustalenia organów, że osoby kierujące firmą A musiały zdawać sobie sprawę, że celem zawieranych z B i C umów nie jest rzeczywiste wynajmowanie pracowników przez te firmy. Wynika to przede wszystkim z sytuacji i pozycji tych pracowników, nadal w rzeczywistości zależnych i podlegających kadrze kierowniczej A we wszystkich kwestiach. Oczywistym jest, że nie może być mowy o zachowaniu należytej staranności w zakresie kontaktu skarżącej spółki A z kontrahentami co do realizacji usług wynajmu pracowników, skoro kierownictwo A w tak ważnej sprawie nie miało żadnych spotkań handlowych z przedstawicielami "firm outsourcingowych", kontakty odbywały się tylko telefonicznie i mailowo, umowy były podpisywane w ten sposób, że jej egzemplarze po podpisaniu były wymieniane za pośrednictwem poczty, a prokurent skarżącej spółki dość szybko dysponował wiedzą, że "oddelegowani" pracownicy nie mają przelewanych składek na konta w ZUS. Oczywistym jest także, że kierownictwo A musiało zdawać sobie sprawę, że zawarte z B i C umowy nie będą mogły być dla tych ostatnich opłacalne w razie udzielenia rabatu 40% (wielkości odnoszącej się do składek ZUS i zaliczki na podatek), co także dobitnie wskazuje na to, że obie strony zdawały sobie sprawę z fikcyjności umów, natomiast dążyły do osiągnięcia korzyści finansowych, ale kosztem pracowników. Twierdzenia prezesa zarządu A o posiadaniu internetowej informacji, że kontrahenci otrzymali unijne dotacje pozwalające im na udzielenie powyższego rabatu ani nie zostały w żaden sposób potwierdzone, ani nie świadczą o starannym wyborze kontrahenta i rzetelnej analizie przedstawianych przez niego propozycji współpracy. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369.). mko