I SA/Łd 1133/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, NSA P. Kiss, Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] nr [..] a także postanowienie Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...] Pismem z dnia 23 grudnia 2005 r. J. S. wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 2.895,40 zł w podatku od spadku po zmarłej A. S. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż nie posiada środków finansowych na uregulowanie należnego zobowiązania, ponieważ znajduje się w niezwykle ciężkiej sytuacji finansowej, nierokującej nadziei na uregulowanie tej należności. Jest inwalidą, chorym na egzemę, którą nabył w trakcie wykonywania pracy zawodowej. Oprócz tego leczy się na serce i nadciśnienie tętnicze. Otrzymuje świadczenie rentowe w kwocie 216 złotych netto, po potrąceniu kwoty alimentów na syna z niezalegalizowanego związku. Jest osobą samotną i nie ma nikogo, kto mógłby go wesprzeć finansowo. Nie może też podjąć żadnej dorywczej pracy ze względu na dolegliwości związane z przewlekłymi chorobami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. przekazał powyższe podanie do Urzędu Miasta Ł. celem zajęcia stanowiska w przedmiocie umorzenia. Prezydent Miasta Ł., postanowieniem z dnia [...] Nr[..], odmówił zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości. W jednozdaniowym uzasadnieniu organ jednostki samorządu terytorialnego wskazał, że po rozpatrzeniu wniosku oraz stanu sprawy nie uznano racji podatnika i orzeczono jak w osnowie postanowienia. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B., decyzją z dnia [...] Nr[...] , odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatek od spadku jest dochodem jednostek samorządu terytorialnego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1g) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966). W takim przypadku naczelnik urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego może m.in. umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wydanie zatem przedmiotowej decyzji uzależnione jest od zajętego przez Prezydenta Miasta Ł. stanowiska. Organ ten zaś odmówił zgody na umorzenie, postanowieniem z dnia[...] Ponadto organ podatkowy podniósł, iż umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.05.8.60 ze zm.) ma charakter uznaniowy i związku z tym przy wydaniu decyzji kierował się ustaleniami zawartymi w powyższym postanowieniu Prezydenta Miasta Ł. oraz przepisami zawartymi w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. Od powyższej decyzji J. S. złożył odwołanie, w którym ponownie prosił o umorzenie wyżej wymienionej zaległości z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową. Dodatkowo podniósł, iż od czasu śmierci matki w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania dwóch nieruchomości jest poważnie zadłużony u wierzycieli, a z racji choroby i wieku znalezienie pracy stanowi poważny problem. Również podjęcie pracy na własny rachunek jako kierowcy Radio-Taxi napotkało przeszkody w postaci braku niezbędnego wyposażenia do tego rodzaju działalności i braku środków na ich zakup. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...], Nr[..], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przypadku podatków, które w całości stanowią dochód gminy, a takim jest podatek od spadków i darowizn, urząd skarbowy dokonując poboru tego podatku, może dokonać jego umorzenia jedynie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu gminy, o czym stanowi jednoznacznie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W związku z tym brak zgody zarządu gminy na umorzenie takiej zaległości podatkowej uniemożliwia organowi I instancji, jak i organowi odwoławczemu podjęcie pozytywnej decyzji w tym zakresie. Dlatego też pomimo trudnej sytuacji materialnej podatnika, uznaniowość decyzji organu podatkowego w przedmiocie umorzenia podatku od spadku podlega ograniczeniu z uwagi na fakt, że uzależniona jest ona od stanowiska zarządu gminy. Od powyższej decyzji podatnik J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej od spadku po zmarłej matce wskazał ponownie, iż znajduje się w niezwykle ciężkiej sytuacji finansowej, nierokującej nadziei na uregulowanie tej należności. Jest inwalidą od 1985 r., chorym na egzemę. Oprócz tego leczy się na serce, nadciśnienie tętnicze, nerki i kręgosłup. Otrzymuje świadczenie rentowe w kwocie netto 229,79 zł, po potrąceniu alimentów na rzecz syna z niezalegalizowanego związku. Jest osobą samotną i nie ma nikogo, kto mógłby udzielić mu wsparcia finansowego. Nie może też podjąć żadnej pracy dorywczej ze względu na dolegliwości związane z przewlekłymi chorobami, jak również ze względu na wiek. Środki które posiada nie pozwalają mu na pokrycie bieżących wydatków związanych z zakupem leków, artykułów codziennego życia, a także zalega z zapłatą m.in. energii elektrycznej. Ponadto podniósł, iż tak niska renta nie pozwala mu na zaciągnięcie jakiegokolwiek kredytu w banku W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż podniósł skarżący. Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem Sąd uprawniony jest do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa lub samorządu terytorialnego i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze ( zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wskazał w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć, że uznaniowość, wynikająca z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawężona jest negatywnym stanowiskiem organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotem sprawy bowiem jest wniosek podatnika o umorzenie zaległości w podatku od spadku. Ta danina publicznoprawna stanowi zaś w całości dochód gminy. Z kolei przepis art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowi jednoznacznie, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Trafnie zatem organ podatkowy wskazał, że stanowisko negatywne organu wykonawczego gminy jest wiążące dla Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponieważ Prezydent Miasta Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił zgody na udzielenie umorzenia w zakresie podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.895,40 zł., Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego Ł.-B. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoznanie sprawy w istocie ograniczyli do przytoczenia stanowiska organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego. Nie ustalano w ogóle istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeśli się zważy, że wspomniane postanowienie Prezydenta Miasta Ł. ograniczyło się do jednozdaniowego uzasadnienia, że po rozpatrzeniu wniosku oraz stanu sprawy nie uznano racji podatnika, a orzeczenie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), powstaje wątpliwość, czy rozstrzygnięto sprawę, co do istoty, poprzez dokonanie oceny istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza zatem przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Dlatego też kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ogranicza się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w skardze przez stronę. Oznacza to, że Sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97,OSP 1999, nr 4, poz. 79). W niniejszej sprawie sądowa kontrola legalności nie może się ograniczyć wyłącznie do oceny zaskarżonej decyzji oraz bezpośrednio ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Te akty administracyjne bowiem, jak wcześniej wskazano są niejako konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] Innymi słowy organy podatkowe nie mogły umorzyć zaległości podatkowej w podatku od spadków wobec stanowiska organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, zawartego w powyższym postanowieniu. Stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest zawężona wyłącznie do oceny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązkiem Sądu jest skontrolowanie wszystkich innych aktów administracyjnych wydanych we wszystkich postępowaniach administracyjnych w razie spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, akt musi być wydany w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy. Po drugie, ingerencja w stosunku do tego aktu jest warunkiem koniecznym do załatwienia sprawy polegające na usunięciu naruszenia prawa. Jeśli chodzi o pierwszą ze wspomnianych przesłanek, to niewątpliwie określenie granice sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. oznacza sprawę w znaczeniu prawa materialnego, a nie tylko procesowego. Taki też pogląd prezentowany jest w judykaturze (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., V SA 2702/00; wyrok NSA z dnia 23 listopada 20004 r., OSK 807/04) oraz w piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno: Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, s. 83; T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 211-212; J. Świątkiewicz: Naczelny Sąd Administracyjny. Komentarz do ustawy, Białystok 1999, s. 135). Przyjmuję się, że na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (B. Adamiak: glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. sygn. I SA/Gd 654/96, OSP 1999, nr 1, poz. 49, s. 51.). Dlatego też niewątpliwie analizowane postanowienie Prezydenta Miasta Ł. jest orzeczeniem podjętym w postępowaniu prowadzonym w granicach rozpoznawanej sprawy. Zachodzi bowiem tożsamość podmiotów. Również taki sam jest przedmiot sprawy w postaci żądania podatnika umorzenia zaległości podatkowej. Także spełniona jest druga przesłanka określona w art. 135 p.p.s.a. Jak już wcześniej wskazano kontrola legalności postanowienia Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] jest jedynym sposobem do usunięcia naruszenia prawa. Zachodzi bowiem zależność pomiędzy rozstrzygnięciem organu gminy a decyzją organu podatkowego. Uwzględniając powyższe uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn, jest uprawniony na podstawie art. 135 p.p.s.a. do kontroli postanowienia Prezydenta Miasta Ł., wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem Prezydent Miasta Ł., zajmując w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, stanowisko w zakresie wniosku podatnika, zobowiązany był dokonać ustaleń faktycznych w zakresie istnienia przesłanek z art. 67a ust. 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organy podatkowe nie mogą zastosować ulg bez zgody organu samorządu terytorialnego, to na tych ostatnich spoczywa obowiązek ustosunkowania się do przesłanek wynikających z powyższego przepisu (ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego), w żadnym razie nie może być to jedynie pozbawiona uzasadnienia odmowa wyrażenia zgody. Zgoda organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej, musi być zatem wynikiem stwierdzenia ważnego interesu podatnika, bądź też interesu publicznego. Ustalenia w tym zakresie oraz analiza tych przesłanek powinna być zawarta w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Niewątpliwie jednozdaniowe uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie spełnia przesłanek z art. 217 § 2 oraz 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Ten sposób rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta Ł. narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. W szczególności naruszono zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednozdaniowe, sztampowe uzasadnienie postanowienia uchybia także zasadzie przekonywania określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia powodują, że analizowane postanowienie narusza prawo, w szczególności wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W następstwie tego narusza prawo także zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Stąd też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, a także postanowienie Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe, a także organ samorządu terytorialnego, powinny mieć na względzie, iż ewentualne zastosowanie ulgi podatkowej wymaga dogłębnego ustalenia sytuacji strony (istniejącej w chwili podejmowania rozstrzygnięcia) następnie oceny czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności przyznania ulgi, zważywszy na tę sytuację i stanowisko organu samorządowego, co do ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ podatkowy winien uzyskać w przedmiotowym postanowieniu, wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie tylko stanowisko, co do zgody (lub jej braku), ale także dane pozwalające prawidłowo stosować przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.