I SA/Łd 1135/10

Dnia 25 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 roku sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodu z nieujawnionych źródeł oddala skargę. I SA/Łd 1135/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. skierowaną do Z. W. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] r. mocą której organ pierwszej instancji stwierdził zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa i w konsekwencji odmówił podatnikowi uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –B. z dnia [...] r., ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, a ponadto wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy oparły swoje rozstrzygnięcia o następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] r. wskazany wyżej organ podatkowy I instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 150.017 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł podnosząc, że w 1999 r. podatnik dokonał, wspólnie z M. M., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], zakupu niezabudowanej działki o obszarze 30 arów na której, w latach 1999-2002, budował (razem z M. M.) dom mieszkalny, ponosząc na ten cel nakłady w wysokości 200.021,52 zł (połowa kwoty 400.043,04 zł), na które brak było pokrycia w ujawnionych przez podatnika dochodach. Wskazane rozstrzygnięcie zostało doręczone - w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej - w dniu [...] roku. Od powyższej decyzji podatnik nie złożył odwołania. Pismem z dnia [...] r. podatnik, powołując art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, złożył wniosek o wznowienie ww. postępowania. We wniosku podatnik wskazał m.in., że nie złożył odwołania od decyzji ponieważ nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu oraz wydanym rozstrzygnięciu, bowiem w tym czasie przebywał za granicą Polski. Po przyjeździe do kraju, w maju 2008 roku, zgłosił się do urzędu skarbowego po odbiór decyzji. Kwestię odwołania zlecił adwokatowi, który nie wykonał zlecenia i w grudniu 2008 roku stwierdził, że nie będzie zajmował się sprawą. Wskazał także na fakt spełnienia przesłanki wznowienia postępowania tj. ujawnienie nowych dowodów, które istniały w momencie wydania decyzji ale nie były znane organowi a mają bardzo istotne znaczenie, gdyż spowodowałyby wydanie odmiennej w treści decyzji. Dowodem tym było otrzymanie przez Z. W. 200.000 zł wskutek rozliczeń spadkowych po zmarłym w 2001 roku ojcu, potwierdzone złożonym przy piśmie z dnia 13 stycznia 2009 r. oświadczeniem z dnia 5 marca 2001 r. matki podatnika – A. W.. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. organ ten odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. uznając, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] roku wydał decyzję, mocą której uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego przed stwierdzeniem upływu terminów zakreślonych w Ordynacji podatkowej niezbędne było również merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Uwzględniając powyższe wskazania organ podatkowy I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, którą stwierdził zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej oraz odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r., ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, a ponadto wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do dowodów potwierdzających, zdaniem podatnika, uzyskanie przychodu w wysokości 200.000 zł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w oświadczeniu z dnia [...] r. A. W. – matka podatnika – stwierdziła, iż przekazuje swojemu synowi, w rozliczeniu spadkowym po zmarłym [...] r. ojcu – M. W., zgodnie z jego wolą, kwotę 200.000 zł. Podatnik potwierdził, że kwotę tą otrzymuje. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka A. W., która zeznała m. in., że: - nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po zmarłym mężu M. W., - w styczniu 2001 r. tj. na około miesiąc przed swoją śmiercią, aktem notarialnym M. W. przekazał córce – A. K., w ramach spadku, swoją część tj. 1/2 domu. W związku z tym faktem wspomniał, że syn też coś dostanie i żeby się nie martwił, -w urzędzie skarbowym nie został zgłoszony spadek po M. W., -omawianą kwotę pieniędzy A. W., już po śmierci męża przekazała synowi, w obecności córki. Przedmiotową kwotę pieniędzy M. W. przechowywał w miejscu, o którym A. W. nie wiedziała. Na dwa czy trzy dni przed śmiercią M. W. wskazał miejsce przechowywania pieniędzy (skrytka w garażu). Pieniądze zostały przekazane dopiero w marcu ponieważ wcześniej A. W. nie była w stanie myśleć o sprawach spadkowych ani żadnych innych, - Z. W. pokwitował przekazanie pieniędzy na wyraźne życzenie siostry, która obawiała się żeby nie dochodził od niej dodatkowych roszczeń z tytułu objęcia przez nią połowy domu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za bezsporne, że otrzymana przez Stronę w dniu 5 marca 2001 r. kwota 200.000 zł tytułem rozliczenia spadkowego nie została zgłoszona do opodatkowania, nie przeprowadzono postępowania spadkowego po zmarłym M. W., a zatem nie pochodzi ona z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i tym samym nie może stanowić źródła finansowania poniesionych w latach 1999-2002 wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, stwierdził, że wskazane dowody stanowią przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Są to bowiem dowody istniejące w dniu wydawania spornej decyzji ostatecznej nieznane organowi, który ją wydał. Nie mogą one jednak stanowić podstawy do uchylenia spornej decyzji ostatecznej z dnia [...] r., ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia termin do wydania decyzji orzekającej za 2002 rok upłynął z końcem 2008 roku. Strona zaś dopiero [...] r., wniosła o wznowienie postępowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodu z nieujawnionych źródeł. We wniosku Z. W. wskazał, że nie złożył odwołania od decyzji, ponieważ nie wiedział o toczącym się postępowaniu oraz wydanej decyzji, bowiem w tym czasie przebywał za granicą Polski. Po przyjeździe do kraju, w maju 2008 r. zgłosił się do urzędu skarbowego po odbiór decyzji. Kwestię odwołania zlecił adwokatowi, który nie wykonał zlecenia i w grudniu 2008 roku stwierdził, że nie będzie zajmował się sprawą. Wnosząc zaś o wznowienie podatnik powołał się na fakt spełnienia przesłanki wznowienia postępowania tj. ujawnienie nowych dowodów, które istniały w momencie wydania decyzji ale nie były znane organowi a mają bardzo istotne znaczenie, gdyż spowodowałyby wydanie odmiennej w treści decyzji. Dowód ten, w postaci oświadczenia, złożony został przez stronę dopiero przy piśmie z dnia 13 stycznia 2009 r. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może nastąpić wydanie nowej decyzji ze względu na upływ terminu przedawnienia. Treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny wskazuje bowiem na zakaz dokonywania przez organy podatkowe zmian, uchylenia decyzji po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 tej ustawy. W omawianym przypadku termin ten upłynął z końcem grudnia 2008 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. W. zarzucił decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w chwili obecnej nie ma możliwości wydania decyzji merytorycznej w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co pozostaje w oczywistej sprzeczności zarówno ze stanem faktycznym sprawy (faktem, iż organy podatkowe miały wystarczająco dużo czasu na podjęcie decyzji ostatecznej-merytorycznej w sprawie), ugruntowaną wykładnią przedmiotowego przepisu, jak również z własnym stanowiskiem w sprawie (skoro bowiem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie należało umorzyć, a tak się nie stało), 2) art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą po pierwsze na tym, że organ skarbowy powołując się na pierwszy ze wskazanych przepisów tak naprawdę na myśli ma drugi, a po drugie na tym, że nie zostały spełnione ich przesłanki - w żadnej mierze nie można uznać, iż możliwe by było jedynie wydanie decyzji merytorycznej identycznej z istniejącą do tej pory, albowiem prawidłowe rozumowanie, przede wszystkim swobodna, a nie dowolna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziłoby do wydania decyzji zgodnej z obowiązującym prawem, 3) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nie umorzenie postępowania, które toczy się w przedmiocie zobowiązania podatkowego już przedawnionego, o czym organ skarbowy sam informuje określając termin przedawnienia na koniec grudnia 2008 roku, 4) art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, bowiem: - trudno mówić o działaniu na podstawie przepisów prawa przez organy podatkowe skoro nie tylko ociągały się z wydaniem decyzji merytorycznej i celowo doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale nadto wykorzystały przedawnienie zobowiązania do utrzymania w mocy decyzji nakładającej na podatnika obowiązek uiszczenia "karnego" podatku w znacznej wysokości i działały tylko i wyłącznie zgodnie z sobie tylko znaną zasadą in dubio pro fisco, - ociągano się z wydaniem decyzji nie jest działaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych i stanowi złamanie zasady szybkości postępowania, - nagminne łamano zasady wskazujących na konieczność dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przerzucanie w ciężaru dowodowego na podatnika również nie jest działaniem mogącym wzbudzić zaufanie do organów podatkowych, - stwierdzono, że pełnomocnikowi podatnika dano możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego przedmiocie. Pełnomocnikowi uprzejmie udzielono informacji jakie rozstrzygnięcie jest formowane, nie przedstawiono materiału dowodowego, a pełnomocnik nie podpisał żadnego oświadczenia w przedmiocie nie wnoszenia uwag do materiału dowodowego sprawy, - łamano zasady oceny dowodów - organ podatkowy ani nie ocenił na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego czy okoliczności zostały udowodnione ani też nie ocenił dowodów swobodnie, w sposób bowiem dowolny wybrał tą część materiału dowodowego, która była dla niego korzystna, zapominając w zupełności, iż nie istnieje nakazana zasada nakazująca działać mu na korzyść Skarbu Państwa. Poza tym w skardze podniesiono, że organy podatkowe z jednej strony szczegółowo przytoczyły dowody potwierdzające, iż w marcu 2001 roku Z. W. otrzymał kwotę 200.000,00 zł jako schedę po swoim zmarłym ojcu, a z drugiej strony w żadnej mierze nie wykazały powodów dla odmówienia im wiary. Organ powołał się na fakt, że nie zgłoszono nabycia spadku , a więc nie można mówić, że otrzymana kwota pochodziła z opodatkowanych przychodów lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie organ sam, wyraźnie potwierdził, że strona kwotę powyższą otrzymała. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy myli zupełnie pojęcia i nie odnosi się do meritum sprawy. Przeprowadzone postępowanie wyraźnie wskazuje iż podatnik w 2001 roku dysponował kwotą 200.000,00 zł, a więc kwotą odpowiadającą wydatkom na dom , jakie poczynił w 2002 roku. Abstrahując od tego organ podnosi, że otrzymana w 2001 roku kwota nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków w 2002 roku. W ocenie skarżącego, jeśli by nawet uznać, że organy podatkowe miały jakieś wątpliwości co do faktu czy rzeczywiście Z. W. posiadał wyżej wskazaną kwotę, to organy podatkowe miały obowiązek dalszego, wnikliwego badania tej kwestii W związku ze wskazanymi powyżej uchybieniami Z. W. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. alternatywnie o umorzenie postępowania podatkowego w całości z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe Z. W. uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem Z. W. z dnia [...] r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 150.017 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów, które istniały w momencie wydania decyzji nieznane organowi, a to faktu otrzymania przez niego 200.000 zł wskutek rozliczeń spadkowych po zmarłym w 2001 r. ojcu. W tym miejscu stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest dwuetapowe. W pierwszej kolejności, po złożeniu wniosku o wznowienie, organ podatkowy bada dopuszczalność wznowienia postępowania. Celem tego etapu jest ustalenie, ustalenie istnienia przyczyn przedmiotowych i podmiotowych żądania oraz sprawdzenie, czy strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w terminie określonym w art. 241 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź też decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07, LEX nr 485138). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy trafnie uznał wznowienie postępowania za dopuszczalne. Powyższa konstatacji obligowała zaś Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –B. do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Z kolei merytoryczna analiza przesłanki wznowienia postępowania ostatecznie doprowadziła organ do wniosku, że okoliczność podana przez podatnika istotnie stanowi przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Stanowisko organu jest uzasadnione z uwagi na treść art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej "ustawa pdf"). Przepis ten stanowił w analizowanym roku podatkowym, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że w rozliczeniu wydatków danego roku podatkowego, mającym na celu ustalenie istnienia bądź nie, przychodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględnić można tylko mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Okolicznością niesporną jest, że kwota 200.000 zł, którą skarżący otrzymał – jak twierdzi – tytułem spadku po zmarłym ojcu, nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. Dz.U z 2009 r Nr 93, poz.68) w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym. Zasadne jest także stanowisko organów podatkowych, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji z dnia [...] r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga fakt, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy do czynienia z instytucją przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) wysokość zobowiązania podatkowego. Instytucja ta znajduje swoje uregulowanie w art. 68 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1285/06, Lex nr 345749; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1024/06, Lex nr 472334). Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. W sprawach o dochody nieujawnione dochodzi bowiem do przekształcenia obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, który dokonuje organ podatkowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 190). W tym przypadku, aby powstało zobowiązanie podatkowe, organ musi wydać decyzję, która ustala wysokość tego zobowiązania. Jest to warunek konieczny, lecz niewystarczający (conditio sine qua non), bowiem samo zobowiązanie w myśl ww. przepisu powstaje w momencie doręczenia owej decyzji ustalającej podatnikowi. Zatem do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest łączne spełnienie dwóch warunków: (1) wydanie decyzji, ustalającej wysokość owego zobowiązania i (2) jej skuteczne doręczenie adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W myśl powyższego należy stwierdzić, że otrzymanie decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. W świetle tych rozważań chybiony jest zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że zasada niepowstawania zobowiązania podatkowego w związku z upływem czasu między osiągnięciem przychodu z nieujawnionego źródła a doręczeniem decyzji w tej sprawie została uregulowana w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., mający zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczącej roku podatkowego 2002, stanowił, że "W przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych". Termin pięcioletni określony w powołanym przepisie, w odróżnieniu od wyjątkowego, pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej., jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 245). W przypadku przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych ustawodawca podatkowy, w odróżnieniu od pozostałych rozwiązań przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej, nie uzależnia biegu terminu przedawnienia od daty powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku zrezygnowano z odniesienia się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie sposób jest ustalić momentu jego powstania, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód (por. P. Pietrasz: op. cit., s. 245). Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (por. art. 20 ust. 3 ustawy pdf), a to może mieć miejsce dopiero w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodu (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Wyd. 6, Warszawa 2010, s. 399). Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że termin do wydania decyzji ustalającej za 2002 rok upłynął z końcem 2008 roku, zaś Z. W. złożył wniosek o wznowienie postępowania w dniu [...] r., przy czym dowód na potwierdzenie okoliczności powołanej we wniosku załączył dopiero do pisma z dnia 13 stycznia 2009 r. Nadto organy podatkowe każdorazowo informowały stronę o przyczynach przedłużenia terminu rozpatrzenia sprawy. Analizując przedstawioną sekwencję zdarzeń nie można również uwzględnić zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. P.Z-C.