I SA/Łd 1141/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2009 roku sprawy ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. U. kwotę 1217 (jeden tysiąc dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia [...] r., określającą G. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości 6.861 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że G. U. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. wykazał: * podatek należny w kwocie 7.670 zł, * kwotę nadwyżki z poprzedniego rozliczenia w wysokości 185 zł, * podatek naliczony od nabyć pozostałych w wysokości 7.664 zł, * łącznie podatek naliczony 7.849 zł, * nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 179 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik z tytułu nabycia robót budowlanych dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez A. Zakład [...], który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skutkiem powyższego, decyzją z dnia 8 maja 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił G. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości 6.861 zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym podnosił, iż nie miał podstaw by podejrzewać, że jego kontrahent – K. O. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji w całości. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nadto wskazał, iż zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "faktura VAT". W ocenie organu fakt braku rejestracji kontrahenta oznaczał, iż faktura została wystawiona przez osobę do tego nieuprawnioną, co w konsekwencji wyłączało prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek w niej naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, iż ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów lub usług, który korzysta z prawa do odliczenia i bez znaczenia pozostaje to, czy działał on w dobrej czy złej wierze. Zdaniem organu obrona podatnika mogłaby okazać się skuteczna, gdyby skorzystał on z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonania przez sprzedawcę rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Nadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w sprawie rozstrzygnięcie pozostawało w zgodzie również z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (powoływanej dalej jako VI Dyrektywa) – art. 176 i 273, które zezwalały na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i wprowadzenie dodatkowych wymogów dokumentacyjnych w przypadku transakcji krajowych. Ograniczenie tego rodzaju przewidziane zostało między innymi w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej o.p.). Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił jej naruszenie: 1) art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, 2) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie złożył deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy przepisy nie dają możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta, 3) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, 4) art. 121 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5) art. 191 o.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów (brak konfrontacji skarżącego i K. O.), 6) art. 210 § 4 o.p., polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn jej wydania oraz 7) art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z firmą Pana O. podpisał umowę na wykonanie usług budowlano - ślusarskich i za każdą wykonaną pracę K. O. otrzymywał zapłatę zgodnie z wystawioną fakturą VAT. Wskazany kontrahent pokazał skarżącemu wpis do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzony aktualną pieczątką Urzędu Miasta O. oraz podpisał dwa oświadczenia, że jest podatnikiem VAT. Następnie, powołując się na orzecznictwo oraz przepisy europejskie, strona wywodziła, że w obecnym stanie prawnym żaden z przepisów ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Organ podatkowy nie powinien kwestionować tego prawa opierając się wyłącznie na samej konstrukcji podatku. Jeżeli usługodawca wystawił fakturę VAT, to w każdej sytuacji ciąży na nim obowiązek rozliczenia tego podatku z fiskusem. Na podstawie art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba (również niebędąca podatnikiem VAT), która wystawiła fakturę i wykazała w niej kwotę tego podatku. Ponadto żaden przepis prawa wspólnotowego nie pozbawia podatnika prawa odliczenia VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi z dnia 11 lutego 2009 r., skarżący złożył zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie również art. 88 ust. 3a pkt. 1a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż sporne faktury nie uprawniają skarżącego do odliczenia podatku VAT z tych faktur. W uzasadnieniu powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach oraz wyroki ETS zapadłe na gruncie przepisów VI Dyrektywy. W pisemnej odpowiedzi na powyższe pismo wniesionej 18 lutego 2009 r, organ nie podzielił stanowiska strony i podtrzymał swoje dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Uwzględniając skargę na decyzję, Sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z ustaleń poczynionych przez organy w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od czerwca do grudnia 2005 r., G. U. zawarł umowę współpracy z firmą A. Zakład [...] w O.. Umowa ta dotyczyła wykonania wszelkich robót budowlanych i montażowych wskazanych przez zleceniodawcę. Po wykonaniu każdej usługi (której autentyczności organ nie zakwestionował) K. O. wystawiał fakturę VAT. Bezspornym jest, co ustalił organ pierwszej instancji, że K. O. w dniu 31 grudnia 2001 r. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. pismo informujące o zawieszeniu prowadzonej przez siebie działalność gospodarczej. Ponadto nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, lub kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy). Z żadnego z wyżej wymienionych przepisów nie wynika, że jedynie faktura lub dokument celny jest podstawą odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej można stwierdzić, że zasadniczo faktura jest podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, ale w żadnym wypadku nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia powinna być określona jedynie do kategorii wydatków, nie może natomiast wprowadzać generalnych ograniczeń, jakich przykładem jest unormowanie rozporządzenia, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji. Pozostają one bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku. Nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca obawiając się unikania lub uchylania się od opodatkowania przez niektórych podatników wprowadza regulacje ogólne, uderzające w znacznej części w podatników działających zgodnie z prawem. Skoro w niniejszej sprawie sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny - to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Art. 17 VI Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (por. wyrok ETS C-33/03 z 10 marca 2005 r.). Dla realizacji prawa do odliczenia koniecznym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W treści art. 17 VI Dyrektywa posłużono się pojęciem podatnika, jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z polską definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 cytowanego przepisu stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się ponownie do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem v. Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku, czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2, w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na to, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Ülzen v. Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest jedynie to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd /C-354/03/, Fulcrum Electronics Ltd /C-355/03/, Bond Haus Systems Ltd /C-484/03/ v. Comissioners of Customs & Excise). Tym samym uznać należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie (uregulowania rozporządzenia, na które powołuje się organ). Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT, z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponieważ organy nie zakwestionowały wykonania usług na rzecz skarżącego, na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Analogiczne stanowisko zajął m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. (I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31, LEX 276086), a także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. (I SA/Ol 486/07, LEX nr 310605). W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), gdyż przepisy te nie obowiązywały w dacie zaistnienia rozpatrywanego stanu faktycznego. Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet stanowisko to było błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 191 o.p. z powodu braku konfrontacji skarżącego i K. O., skoro organy nie zakwestionowały wykonania usług, zaś brak rejestracji tego ostatniego podmiotu jako podatnika VAT wynika z dokumentu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został prawidłowo zebrany. Należy podzielić natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne stanowisko i interpretację w zakresie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, iż decyzja organu odwoławczego nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). m a-k