I SA/Łd 1142/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2009 roku sprawy ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do przeniesienia w całości na następny okres rozliczeniowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. U. kwotę 77 (siedemdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1142/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] , określającą G. U. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do przeniesienia w całości na następny okres rozliczeniowy w wysokości 519 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że G. U. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005r. wykazał: - brak dostaw, * kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 179 zł, * podatek naliczony od nabyć pozostałych w wysokości 519 zł, * podatek naliczony do odliczenia w wysokości 698 zł, * nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 698 zł. Ponieważ organ I instancji określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2005 r. do przeniesienia w całości na następny okres rozliczeniowy w wysokości 519 zł., skutkowało to zmianą wysokości podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 2005 r. Organ I instancji uznał, że G. U. zawyżył wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia o 179 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przywołał treść art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływana dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W sprawie przedmiotem sporu jest fakt odliczenia przez G. U. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika K. O.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że niniejsza decyzja jest konsekwencją rozstrzygnięcia organu odwoławczego nr [...] , którym organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] , w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. Na decyzję ostateczną G. U. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1/ art. 19 ust 1 i 2 oraz art. 21 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 48 ust 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 2/ naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie złożył deklaracji VAT-7, w sytuacji, gdy przepisy nie dają możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta; 3/ art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym; 4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów ( brak konfrontacji skarżącego i K. O.); 6/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn jej wydania; 7/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z firmą K. O. podpisał umowę na wykonanie usług budowlano-ślusarskich i za każdą wykonaną pracę K. O. otrzymywał zapłatę zgodnie z wystawioną fakturą VAT. K. O. pokazał skarżącemu wpis do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzony aktualną pieczątką Urzędu Miasta O. oraz podpisał dwa oświadczenia, że jest podatnikiem VAT. Następnie powołując się na orzecznictwo oraz przepisy europejskie stwierdził, że w obecnym stanie prawnym żaden z przepisów ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia VAT z otrzymanej faktury. Organ podatkowy nie powinien kwestionować tego prawa opierając się wyłącznie na samej konstrukcji podatku. Jeżeli usługodawca wystawił fakturę VAT, to w każdej sytuacji ciąży na nim obowiązek rozliczenia tego podatku z fiskusem. Na podstawie art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba (również niebędąca podatnikiem VAT), która wystawiła fakturę i wykaże w niej kwotę tego podatku. Ponadto żaden przepis prawa wspólnotowego nie pozbawia podatnika prawa odliczenia VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 11 lutego 2009 r., pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie skargi, wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie również art. 88 ust. 3a pkt. 1a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż sporne faktury nie uprawniają skarżącego do odliczenia podatku VAT z tych faktur. W uzasadnieniu powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach oraz wyroki ETS zapadłe na gruncie przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (powoływanej dalej jako VI Dyrektywa). W pisemnej odpowiedzi na powyższe pismo z dnia 18 lutego 2009 r., organ nie podzielił stanowiska strony i podtrzymał swoje dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z opracowania protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w dniu 18 czerwca 2007 r. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. (k. 32 akt podatkowych) – G. U. zawarł umowę współpracy z firmą A. [...] w O.. Umowa ta dotyczyła wykonania wszelkich robót budowlanych i montażowych wskazanych przez zleceniodawcę. Po wykonaniu każdej usługi (której autentyczności organ nie zakwestionował) K. O. wystawiał faktury VAT. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się wyłącznie umowa współpracy zawarta pomiędzy wymienionymi podmiotami w dniu 8 kwietnia 2006 r. (k. 39), nie ulega jednak wątpliwości, że również w 2005 r. strony te łączyła jakaś umowa (lub wiele umów, choć niekoniecznie zawartych na piśmie), co wynika z wystawionych faktur. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że 31 grudnia 2001 r. K. O. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. pismo informujące o zawieszeniu prowadzonej przez siebie działalność gospodarczej. Ponadto nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (przepis ten wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Przepis ten budzi uzasadnione wątpliwości zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w zestawieniu z prawem unijnym. Co do zasady, z ustawy o VAT nie wynika bowiem, aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało z tytułu faktury. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, lub kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z żadnego z tych przepisów nie wynika, że jedynie faktura lub dokument celny jest podstawą odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej można stwierdzić, że zasadniczo faktura jest podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, ale w żadnym wypadku nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia powinna być określona jedynie do kategorii wydatków, nie może natomiast wprowadzać generalnych ograniczeń, jakich przykładem jest unormowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Pozostają one bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku. Nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca obawiając się unikania lub uchylania się od opodatkowania przez niektórych podatników wprowadza regulacje ogólne, uderzające w znacznej części w podatników działających zgodnie z prawem. Skoro w niniejszej sprawie sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem nieistniejącym, chociaż w rzeczywistości musiał wydać towar i wystawić fakturę VAT - to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy. (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 669-670). Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Szerszego omówienia wymaga tu zestawienie omawianego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) z prawem unijnym, w szczególności z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Art. 17 VI Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (por. wyrok ETS C-33/03 z 10.3.2005 r.). Dla realizacji prawa do odliczenia koniecznym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W treści art. 17 VI Dyrektywa posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z polską definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12.1.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Tym samym uznać należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponieważ organy nie zakwestionowały wykonania usług na rzecz skarżącego, na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Analogiczne stanowisko zajął m. in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. I SA/Wr 1625/06 M.Podat. 2007/7/31, LEX 276086, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07 (LEX nr 310605). W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 19 ust 1 i 2 oraz art. 21 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z § 48 ust 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), gdyż przepisy te nie obowiązywały w dacie zaistnienia rozpatrywanego stanu faktycznego. Nie doszło także do naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, obowiązującego do 31 maja 2005 r., bowiem nie miało ono zastosowania do stanu faktycznego sprawy, zaistniałego po tej dacie. Od 1 czerwca 2005 r. treść, którą zawiera ten przepis została przeniesiona do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet stanowisko to było błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu braku konfrontacji skarżącego i K. O., skoro organy nie zakwestionowały wykonania usług, zaś brak rejestracji tego ostatniego podmiotu jako podatnika VAT wynika z dokumentu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został prawidłowo zebrany. Należy podzielić natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i oraz błędne stanowisko i interpretację w zakresie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. m a-k