I SA/Łd 1148/08

Dnia 24 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego G. U. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...], określającą G. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w wysokości 906,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że G, U. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. wykazał podatek należny w wysokości 1.804,00 zł, podatek naliczony od nabyć pozostałych w wysokości 2.372,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 568,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik w rozliczeniu za styczeń 2006r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez kontrahenta, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zaniżył wartość kwoty podatku do zapłaty o 906,00 zł oraz zawyżył wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia o kwotę 568,00 zł. Skutkiem powyższego, w decyzji z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił G. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. we wskazanej wyżej kwocie. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym podnosił, iż nie miał podstaw by podejrzewać, że jego kontrahent – K. O. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji w całości. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, wywodząc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wskazał także na obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, w myśl którego nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Zauważył, iż stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "faktura VAT". Zdaniem organu odwoławczego, K. O., wystawca spornej faktury, został uznany za nieuprawniony do jej wystawienia, bowiem pismem z dnia 31 grudnia 2001r. poinformował o zawieszeniu działalności gospodarczej, nigdy nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT. W konsekwencji skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Realizacja wynikającego z powołanego art. 86 ustawy o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony została, jak wywodził organ, obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi, zarówno przesłankami negatywnymi, jak i pozytywnymi. W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT. Powołując wyrok z dnia 31 marca 2004r., sygn. akt III SA 642/03, stwierdził, iż sporne w niniejszej sprawie prawo nie jest bezwarunkowe, prawa tego nie dają faktury wystawione przez podmiot nie będący w momencie wystawiania faktury podatnikiem. Nie jest też rolą organów podatkowych wypowiadanie się w kwestii zawinienia podatnika czy jego odpowiedzialności i staranności, jak i niedbalstwa kontrahenta. Kryteria te mogą mieć znaczenie jedynie w toku postępowania karnego skarbowego. Podniósł nadto, iż w prawie podatkowym odpowiedzialność ma charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, dobrej lub złej woli podatnika. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi. Strona, pomimo posiadania dokumentów świadczących o funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym K. O. oraz zapewnieniu o swojej staranności w doborze kontrahentów, nie skorzystała z przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT instytucji sprawdzenia kontrahenta. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Podniósł, iż wprowadzenie do porządku prawnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, zgodnie z art. 176 i art. 273 Dyrektywy VAT (art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy), miało na celu zapobieżenie odliczeniom podatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten nadto stanowi kontynuację obowiązującego w dniu 1 maja 2004r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z art. 176 drugi akapit Dyrektywy VAT wynika możliwość utrzymania przez państwo członkowskie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego istniejącego w momencie przystąpienia do UE. Przepisy ograniczające prawo do spornego odliczenia obowiązywały w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Podniósł nadto, iż zgodnie z art. 168 lit a Dyrektywy VAT (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) jeśli towary i usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia z podatku do zapłaty podatku od wartości dodanej do zapłacenia lub zapłaconego na terytorium kraju w odniesieniu do towarów lub usług, które są lub mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Realizacja tego uprawnienia uzależniona jest od posiadania faktury, spełniającej prawem określone warunki. Wskazał też, iż art. 213 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT (art. 22 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy) stanowi, iż każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. W przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony, podatnik dysponuje dokumentem nie zawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego, tj. numer identyfikacji podatkowej. Stwierdził nadto, iż organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, podjęto też wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i szczegółowo wskazano przesłanki podjętych decyzji. W skardze na tą decyzję G. U. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie złożył deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy przepisy nie dają możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów (brak konfrontacji skarżącego i K. O.); art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn jej wydania oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z firmą K. O. podpisał umowę na wykonanie usług budowlano-ślusarskich i za każdą wykonaną pracę K. O. otrzymywał zapłatę zgodnie z wystawioną fakturą VAT. K. O. pokazał skarżącemu wpis do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzony aktualną pieczątką Urzędu Miasta O. oraz podpisał dwa oświadczenia, że jest podatnikiem VAT. Następnie powołując się na orzecznictwo oraz przepisy europejskie strona wywodziła, że w obecnym stanie prawnym żaden z przepisów ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Organ podatkowy nie powinien kwestionować tego prawa opierając się wyłącznie na samej konstrukcji podatku. Jeżeli usługodawca wystawił fakturę VAT, to w każdej sytuacji ciąży na nim obowiązek rozliczenia tego podatku z fiskusem. Na podstawie art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba (również nie będącą podatnikiem VAT), która wystawiła fakturę i wykazała w niej kwotę tego podatku. Ponadto żaden przepis prawa wspólnotowego nie pozbawia podatnika prawa odliczenia VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 10 lutego 2009r., pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie skargi, wnosząc również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach oraz wyroki ETS zapadłe na gruncie przepisów VI Dyrektywy. W piśmie z dnia 17 lutego 2009r., stanowiącym replikę na dodatkowe zarzuty skarżącego, organ nie podzielił stanowiska strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a poprzez wadliwą jego interpretację i zastosowanie. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w dniu 18 czerwca 2007r. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. (k. 32 akt podatkowych) wynika, iż G. U. zawarł umowę współpracy z firmą Zakład Ślusarski K.O. w O. Umowa ta dotyczyła wykonania wszelkich robót budowlanych i montażowych wskazanych przez zleceniodawcę. Po wykonaniu każdej usługi (której autentyczności organ nie zakwestionował) K. O. wystawiał faktury VAT. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się wyłącznie umowa współpracy zawarta pomiędzy wymienionymi podmiotami w dniu 8 kwietnia 2006r. (k. 39), nie ulega jednak wątpliwości, że również w 2005r. strony te łączyła jakaś umowa (lub wiele umów, choć niekoniecznie zawartych na piśmie), co wynika z wystawionych faktur. Z załączonych akt administracyjnych wynika również, iż w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że 31 grudnia 2001r. K. O. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. pismo informujące o zawieszeniu prowadzonej przez siebie działalność gospodarczej. Ponadto nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy wadliwie zastosował obowiązujący od 1 czerwca 2005r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Podnieść wprawdzie należy, iż przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak w prawie wspólnotowym. Z ustawy o VAT nie wynika bowiem w zasadzie, aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało z tytułu wystawienia faktury. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, z kolei przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, lub kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z żadnego z tych przepisów nie wynika, że jedynie faktura lub dokument celny jest podstawą odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej można stwierdzić, że zasadniczo faktura jest podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, ale w żadnym wypadku nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia powinna być określona jedynie do kategorii wydatków, nie może natomiast wprowadzać generalnych ograniczeń, jakich przykładem jest unormowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT. Pozostają one bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku. Nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca obawiając się unikania lub uchylania się od opodatkowania przez niektórych podatników wprowadza regulacje ogólne, uderzające w znacznej części w podatników działających zgodnie z prawem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, to nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, iż nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje też uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, tj. na gruncie przepisów obowiązującej w stanie faktycznym sprawy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Przepis art. 17 tej Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (por. wyrok ETS C-33/03 z 10 marca 2005 r.). Dla realizacji prawa do odliczenia koniecznym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W treści art. 17 VI Dyrektywa posłużono się pojęciem podatnika, jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z polską definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się ponownie do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem v. Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku, czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2, w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na to, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Ülzen v. Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest jedynie to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd /C-354/03/, Fulcrum Electronics Ltd /C-355/03/, Bond Haus Systems Ltd /C-484/03/ v. Comissioners of Customs & Excise). Tym samym uznać należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, to jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lita ustawy o VAT. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT, z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponieważ organy nie zakwestionowały wykonania usług na rzecz skarżącego, na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktur rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktur był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31, LEX 276086 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007r., I SA/Ol 486/07, LEX nr 310605). W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), gdyż przepisy te nie obowiązywały w dacie zaistnienia rozpatrywanego stanu faktycznego. Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet stanowisko to było błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu braku konfrontacji skarżącego i K. O., skoro organy nie zakwestionowały wykonania usług, zaś brak rejestracji tego ostatniego podmiotu jako podatnika VAT wynika z dokumentu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został prawidłowo zebrany. Należy podzielić natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stanowisko i interpretację w zakresie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił, zaś na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o nie podleganiu decyzji wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). t.n.