I SA/Łd 115/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. S. B. i M. R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 2–5, art. 193 § 1–2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."), art. 14 ust. 1, 1c, 1g pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22d, art. 22g ust. 3–4 i 17, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 22n ust. 2 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 43 lit. a, art. 24a oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), a także § 11 ust. 1, 3, 4 ust. 1 i 5 oraz § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił M. B. i M. P. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 5.533 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy w zeznaniu PIT 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, rozliczyli się łącznie jako małżonkowie na zasadach określonych w art. 6 u.p.d.f. M. B. (posługująca się wówczas nazwiskiem P.) uzyskała w badanym okresie przychody z tytułu udziału w zyskach spółki cywilnej A M. M., S. R., P. W., M. P., R. W w Z. W., w której posiadała udział w wysokości 12,5%, a także przychody z tytułu wynagrodzenia za pracę w spółce jawnej B (gdzie była zatrudniona od stycznia do czerwca 2004 r.) oraz w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym C Spółce z o.o. (zatrudniona od początku lipca do końca 2004 r.). Z kolei źródłem przychodów M. P. były zyski w spółce cywilnej D M. P., R. W. w Z. , gdzie posiadał udziały w wysokości 50%. Dyrektor UKS wskazał, że wobec spółek A oraz D przeprowadzono kontrole podatkowe, w wyniku których ujawniono szereg nieprawidłowości. W zakresie rozliczenia podatkowego spółki , postanowieniami z [...] i [...] r. organ pierwszej instancji włączył do akt materiały uzyskane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tej spółki oraz wobec S. R., jednego z jej wspólników (m.in. opinia biegłego z zakresu informatyki, protokół przesłuchania biegłego oraz ekspertyza rzeczoznawcy). Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka A świadczyła usługi internetowe wykorzystując własną lokalną sieć komputerową. Sieci tej nie wykazała w ewidencji środków trwałych. Usługi internetowe były w 2004 r. świadczone 714 abonentom, z których 311 podłączono do sieci w tym roku. W regulaminie usług spółka określiła, że przez świadczone usługi internetowe rozumie usługi poczty elektronicznej, udostępnianie serwera WWW, serwera domen (serwera DNS) oraz usługi dostępu do INTERNETU. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka A zaniżyła dochód do opodatkowania o 65.969,50 zł. Dyrektor UKS ustalił po pierwsze, że spółka błędnie nie zaliczyła do przychodów szeregu należnych, lecz nie zapłaconych w wymagalnych terminach, abonamentów w łącznej wysokości 3.488 zł. W tym zakresie spółka podnosiła wprawdzie, że sporne usługi z różnych przyczyn nie były okresowo świadczone (na prośbę abonenta bądź w związku z naruszeniem przez niego regulaminu lub umowy), jednak, mimo wezwania, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym zaprzestaniu świadczenia usług. Po drugie organ pierwszej instancji uznał, że spółka A zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 62.481,50 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację sieci komputerowej wykorzystywanej do świadczenia usług internetowych. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach spółka wskazała, że nie wprowadziła ww. sieci do ewidencji, ponieważ posiadała nie jedną, ale 39 niezależnych od siebie sieci, przy czym koszty wytworzenia pojedynczej sieci nie przekroczyły kwoty 3.500 zł. Spółka nie wprowadziła zatem podsieci, uznanych przez nią za środek trwały, do ewidencji środków trwałych o której mowa w art. 22n ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem, każdą podsieć tworzyły komputery mieszkańców jednego lub kilku budynków. Pojęcia podsieci spółka używała w znaczeniu technicznym, mając na uwadze jedno z technologicznych i topologicznych rozwiązań budowy sieci, określających sposób organizacji urządzeń sieciowych i okablowania. Sieć spółki została zbudowana w "technologii małych, niezależnych sieci rozproszonych" pozwalającej na zapewnienie dużej elastyczności i niezawodności świadczonych usług. Podsieci budynkowe były "podłączone drogą radiową, istniejącymi drogami teletechnicznymi, szachtowymi lub przewieszkami międzybudynkowymi podziemnymi, zależnie od warunków lokalizacyjnych", przy tym komputery poszczególnych podsieci nie były z sobą bezpośrednio połączone. Zakończeniem każdej podsieci był przekaźnik radiowy z anteną oraz routerem. Takie rozwiązanie, oparte na rachunku ekonomicznym, miało zapewnić spółce niski koszt budowy oraz eksploatacji sieci z jednoczesnym zapewnieniem niezawodności jej funkcjonowania w określonych warunkach lokalizacyjnych oraz możliwość podłączenia znacznej ilość użytkowników. Sygnał dostępu do INTERNETU był dostarczany drogą radiową do każdej podsieci przez spółkę E z/s w Z., powiązaną ze spółką A osobami wspólników. W czasie oględzin, przeprowadzonych w toku postępowania Dyrektor UKS stwierdził, że żadna z podsieci nie zawierała serwerów świadczących usługi internetowe. Ustalono, że serwery te znajdowały się w siedzibie spółki A. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy powołał biegłego z zakresu informatyki, który stwierdził m.in., że żadna z podsieci nie miała własnego serwera, a poszczególne podsieci mogły samodzielnie służyć jedynie świadczenia usług dostępu do INTERNETU. Inne usługi sieciowe (usługi pocztowe, usługę udostępniania użytkownikom serwera) spółka realizowała przez własne serwery znajdujące się w jej siedzibie. Biegła wskazała, że poszczególne podsieci, nie posiadając serwerów usług, nie były w stanie samodzielnie świadczyć wszystkich usług oferowanych przez spółkę; jedynie w połączeniu z serwerami usługowymi mogły zapewnić dostarczenie użytkownikom usług określonych umowami abonenckimi. Zdaniem organu pierwszej instancji skoro spółka nie była w stanie zapewnić kompletu usług objętych zawartymi umowami wykorzystując jedynie poszczególne urządzenia sieciowe lub poszczególne podsieci, to poszczególnych podsieci i poszczególnych urządzeń nie można było uznać za kompletne i zdatne do użytku gospodarczego, co jest warunkiem uznania ich za środek trwały w myśl przepisów art. 22a ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten definiował środek trwały jako obiekt stanowiący własność lub współwłasność określonego podmiotu, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym była zaś cała sieć, składająca się z poszczególnych podsieci i serwerów usług. W toku postępowania nie określono odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń sieci ponieważ art. 22n ust. 6 u.p.d.f. stanowił, że odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji nie są kosztem uzyskania przychodu. Poza kosztami poniesionymi na rozbudowę i modernizację sieci komputerowej, do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła 78% podatku VAT, naliczonego w zakupach towarów i usług dokonanych od maja do grudnia 2004 r. i nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku ze zwolnieniem od opodatkowania świadczenia usług telekomunikacyjnych przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskaźnik podatku naliczonego obniżającego podatek należny został określony w wysokości 22% protokółem, sporządzonym na okoliczność przyjęcia proporcji obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. Podatek VAT zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowił kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.f. stanowiącym, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość naliczonego podatku VAT w tej części, w której, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje obniżenie podatku należnego, jeżeli naliczony podatek nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego. Natomiast przepis art. 22g ust. 3 i 4 u.p.d.f. nakazuje zaliczać do wartości początkowej środka trwałego podatek naliczony w zakupach towarów i usług w przypadku, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o ten podatek. Zgodnie z powyższym 78% podatku VAT naliczonego w fakturach zakupów towarów i usług wykorzystanych do ulepszenia i rozbudowy sieci komputerowej A w okresie od maja do grudnia 2004 r., nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił dochód do opodatkowania za 2004 r. spółki A w wysokości 234.640,36 zł, z czego na skarżącą posiadającą 12,5% udziałów, przypadła kwota 29.330,04 zł. Odnosząc się do rozliczenia podatkowego spółki D Dyrektor UKS wskazał, że spółka ta w 2004 r. prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych z wykorzystaniem wcześniej zakupionych części komputerowych oraz sprzedawała komputery złożone z wcześniej zakupionych części. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika skarżącego z [...] r. spółka nie posiadała majątku trwałego i wyposażenia podlegającego wpisowi do odpowiednich ewidencji oraz nie zatrudniała pracowników. Wystawiała natomiast faktury VAT z tytułu sprzedaży szczegółowo wymienionych części komputerowych, komputerów osobistych typu PC (w tym wypadku nie wyszczególniano ich części składowych) oraz usług informatycznych. Części komputerowe kupowano pod konkretne zamówienie, ponieważ sprzedaż następowała w tym samym dniu lub następnym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka D po pierwsze nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rzeczywistych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie nie mniejszej niż 5.010,39 zł. Suma ta wynikała z porównania wartości zakupionych części komputerowych z częściami sprzedanymi samodzielnie lub też w postaci złożonych już komputerów. Po drugie zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwóch faktur VAT (Nr [...] na [...] zł i Nr [...] na 1308,20 zł), w treści których jako nabywca figurowała spółka A. Organ podniósł, że faktury te dotyczyły innego podmiotu nie mogły zatem być uwzględnione po stronie kosztów spółki. Strona nie złożyła też w tym zakresie żadnych wyjaśnień, mimo że była do tego wezwana. Po trzecie Dyrektor UKS przyjął, że ww. spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 2.502,86 zł (netto), ponieważ nie zaewidencjonowała faktur Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], mimo że widniała w nich jako nabywca towarów. Ponieważ niewpisane i błędnie wpisane kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przekraczały łącznie 0,5% przychodu wykazanego za 2004 r. Dyrektor UKS uznał tę księgę za nierzetelną. Ponieważ zaś ww. księga przychodów i rozchodów nie mogła być uzupełniona z uwagi na brak dowodów, pozwalających na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 4 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ze względu na brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy, wysokość przychodów oszacowano stosując element metody kosztowej w postaci wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Obrót ustalono na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez spółkę, powiększonych o wysokość marży handlowej uzyskanej na sprzedaży towarów handlowych, które szczegółowo wyszczególniono na fakturach zakupu i fakturach sprzedaży. Koszty zakupu towarów handlowych oszacowano na podstawie faktur zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, i pomniejszono o wartość netto faktur VAT wystawionych nie na spółkę oraz powiększono o wartość faktur VAT wystawionych na spółkę, ale nie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a ujawnionych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających, z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec okresu sprawozdawczego. Wskaźnik średniej marży wyliczono na 47,57%. Ostatecznie organ pierwszej instancji oszacował przychód spółki D na 45.232,74 zł, koszty uzyskania przychodów na 27.143,26 zł i dochód na 18.089,48 zł. Dochód do opodatkowania za 2004 r. przypadający na skarżącego wyniósł 9.044,74 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący, działający przez pełnomocnika, złożyli odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do rozliczenia w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz podatku należnego, wynikającego z łącznego opodatkowania skarżących w zakresie dokonanym przez Dyrektora UKS. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji, podniósł dodatkowo szereg zarzutów z zakresu zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił zatem uchybienie przepisom prawa proceduralnego poprzez naruszenie art. 120-123 w związku z art. 187 O.p., a także art. 129 O.p., przez pominięcie zasady, że postępowanie podatkowe jest jawne dla stron, art. 130 O.p. poprzez niewyłącznie pracownika organu podatkowego, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego. Ponadto podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22b u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwijając zarzut przedawnienia wskazał, że jedynym kryterium utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (contra lege i contra facta) był upływ z końcem 2010 r. okresu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy kilkakrotnie uchylał już decyzje organu pierwszej instancji i tak samo powinien postąpić w tym przypadku, gdyż organ pierwszej instancji nie usunął naruszenia prawa w stopniu dostatecznym do wydania decyzji. Pełnomocnik wskazał następnie, że przedmiotowa decyzja zawiera kwalifikowaną wadę prawną polegającą na tym, że została wydana w reżimie prawnym jak dla małżonków w sytuacji, gdy skarżący nie pozostawali już od dawna w związku małżeńskimi. W jego ocenie pomimo faktu, że historycznie za 2004 r. rozliczali się wspólnie jako małżonkowie, w obecnym stanie faktyczno-prawnym nie było dopuszczalne wydanie, dla dwóch całkowicie odrębnych podmiotów prawa podatkowego decyzji solidarnej. Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowym postępowaniu doszło również do naruszenia zasady pełnego obiektywizmu w postępowaniu, ze względu na fakt, iż kontrolę podatkową prowadził inspektor kontroli skarbowej będący wcześniej wieloletnim stałym klientem spółki A , związany pisemną umową, która trwała przez długi okres w czasie prowadzenia postępowania i została przez inspektora rozwiązana w czasie dopiero, gdy pełnomocnik złożył formalny wniosek o wyłączenie tego pracownika. Precyzując zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe obowiązane były zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a w szczególności strona w przeprowadzaniu dowodów (art. 190 § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie doszło do pominięcia w postępowaniu jednej ze stron – byłej wspólniczki spółki A (skarżącej) – czym pozbawiono ją przysługujących jej uprawnień oraz rażąco naruszono zasadę jawności postępowania. Ponadto organ miał prawny obowiązek ponownie przeprowadzić dowód z przesłuchania biegłego, aby umożliwić skarżącej czynny udział w tej części postępowania dowodowego. Zdaniem pełnomocnika strony, bez znaczenia było to, że strona nie zgłaszała zastrzeżeń co do dokonanych ustaleń, ani nie wnioskowała o dokonanie żadnych dodatkowych czynności. Tymczasem opinii zaprezentowanej przez biegłą powołaną na etapie postępowania kontrolnego, przeczyły dwie inne, przedstawione przez stronę, opinie rzeczoznawców. Ponadto – jak zauważył pełnomocnik – organ prowadzący kontrolę zwrócił się do biegłego z zakresu informatyki aby wydał opinię "na dowód z prawa", a mianowicie czy sieć komputerowa spółki A jest jednym środkiem trwałym w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdaniem pełnomocnika było to niedopuszczalne. Biegły mógł się bowiem co najwyżej wypowiadać na temat kompletności i zdatności do użytku sieci spółki w zakresie techniczno-funkcjonalno-administracyjnym. Jednocześnie pełnomocnik podnosi, że w prowadzonym postępowaniu kwestionował wiarygodność opinii w kategoriach samego dokumentu (między innymi chodziło o poświadczenie przez biegłego nieprawdy co do sposobu sporządzania opinii). Tak pierwszej, jak i drugiej instancji zlekceważył ten argument. Do naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego poprzez pominięcie strony doszło zdaniem pełnomocnika również w postępowaniu dotyczącym skarżącego, a odnoszącym się do postępowania kontrolnego spółki D. W tym przypadku pominięty został drugi wspólnik tej spółki R W.. Pełnomocnik wskazał ponadto, że w trakcie procedowania co do spółki [...] organ podatkowy nie powołał biegłego w zakresie budowy komputerów i usług informatycznych mimo, iż była wymagana specjalistyczna wiedza z tego zakresu. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja powinna być również uchylona, chociażby z tego względu, że organ nie ustalił prawdy obiektywnej, a mianowicie zawyżył (poprzez niechlujstwo) przychody ze sprzedaży poprzez zarachowanie trzynastu (zamiast dwunastu) abonamentów miesięcznych w roku kalendarzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W złożonym w toku postępowania sądowego piśmie procesowym pełnomocnik strony zrezygnował z wniosku o umorzenie postępowania, pozostając przy żądaniu uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego powołał w miejsce art. 22b u.p.d.f. przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w ocenie sądu zarzut ten okazał się oczywiście nieuzasadniony. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2005 r., a więc termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana 6 grudnia 2010 r., a doręczono ją pełnomocnikowi stron w dniu następnym. Oznacza to, że zarówno jej wydanie, jak i doręczenie nastąpiło jeszcze przed upływem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja zawiera kwalifikowaną wadę prawną polegającą na tym, że została wydana dla małżonków w sytuacji, gdy nie pozostają od dawna w związku małżeńskim, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt rozwiązania związku małżeńskiego nie miał wpływu na zakres odpowiedzialności podatników. Poza sporem pozostaje, że w 2004 r. skarżący pozostawali w związku małżeńskim i za ten rok wybrali wspólny sposób opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 u.p.d.f. Słusznie organ odwoławczy zauważa, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na swój wniosek wyrażony w zeznaniu, stają się solidarnymi dłużnikami (lub wierzycielami) podatkowymi. Późniejsze orzeczenie rozwodu nie cofa skuteczności prawnej oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu. Podatek lub nadpłata podatku wynikająca ze wspólnego opodatkowania stają się zobowiązaniem lub wierzytelnością łączną i niepodzielną również w razie rozwodu. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Podobne stanowisko wyrażone już zostało w orzecznictwie, w szczególności w wyrokach powołanych przez organ drugiej instancji (wyrok NSA z 25 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 574/00; wyrok WSA z 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 605/07). Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 130 O.p. poprzez niewyłącznie pracownika organu podatkowego, inspektora kontroli skarbowej A. P., która prowadziła postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej A. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 2 O.p. wymienione w tym przepisie osoby podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. Wyjaśnić należy, że samo istnienie stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a stroną postępowania nie może być traktowane jako powód do wyłączenia pracownika. Nie chodzi tu o jakiekolwiek relacje pracownika ze stroną, ale o taki stosunek prawny, który może przyczynić się do tego, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika, wynikające z tego właśnie stosunku (por. komentarz do ww. przepisu w C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Z kolei § 3 art. 130 O.p. stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Powyższe uregulowania znajdują odpowiednie zastosowanie do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej (art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65). W kontekście powołanych przepisów należy zauważyć przede wszystkim, że całkowicie bezzasadne jest rozpatrywanie przesłanek wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu, w którym nie brał on w ogóle udziału. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest od samego początku kwestia odpowiedzialności podatkowej M. B. i M. P. za ich zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, za określony rok podatkowy, nie zaś kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki cywilnej A. Nigdy zatem nie było podstaw do tego by organy podatkowe w niniejszej sprawie miały jakiekolwiek podstawy do zastosowania ww. uregulowania art. 130 O.p.. Inną kwestią jest to, czy zawarcie przez ww. pracownika UKS umowy cywilnej ze spółką A, miało jakikolwiek wpływ na wagę materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki, włączonych następnie do materiałów niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora UKS z [...] r. W tym miejscu wspomnieć należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem sądu na rzetelność zebranych dowodów nie mogło mieć wpływu to, że inspektor kontroli skarbowej uczestniczący w ich uzyskaniu związany był z kontrolowaną spółką powszechnie zawieraną umową cywilnoprawną o świadczenie standardowych usług, w sytuacji gdy w toku postępowania nie ujawnił się nawet cień konfliktu między stronami tej umowy, który mógłby podważyć bezstronność pracownika organu. Wspomniany inspektor był jednym z setek abonentów, którzy korzystali z usług spółki A. W ocenie sądu sam charakter świadczonych usług, ich masowość, przemawiały za tym, że trudno mówić a priori o wpływie na bezstronność korzystającego z nich pracownika organu podatkowego. Świadczenie usług internetowych stanowi usługę powszechnie dostępną i chociażby z tego tytułu trudno zakładać, że na sytuację każdego odbiorcy będzie miała istotny wpływ taka umowa. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby w tego rodzaju sytuacjach do paraliżu decyzyjnego organów podatkowych, których pracownicy załatwiają przecież swoje prywatne sprawy życia codziennego. To zaś stałoby w sprzeczności z samą ideą zapewnienia bezstronności organów podatkowych, którą w ten sposób można łatwo sprowadzić do absurdu. Zauważyć również wypada, że strona skarżąca nie wskazała jakiego rodzaju konflikt mógł z tego źródła wyniknąć, czy w szczególności były jakiekolwiek nieporozumienia pomiędzy pracownikiem organu, a stroną. Na wykazanie takich konfliktowych sytuacji pełnomocnik miał zaś stosunkowo dużo czasu. Jak bowiem wynika z treści załączonych do niniejszej sprawy dowodów aktywnie uczestniczył w czynnościach prowadzonych przez wspomnianego inspektora. Z treści pism pełnomocnika można wręcz wysnuć wniosek przeciwny. Pełnomocnik podkreśla, że umowa świadczenia usług trwała wiele lat, co może raczej oznaczać, że była wykonywana w sposób rzetelny przez każdą ze stron. Zaznaczyć jeszcze należy, jakiego rodzaju dowody zostały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przeciwko spółce A. Otóż w przeważającej mierze były to złożone przez samą spółkę kopie faktur VAT i umów zawieranych przez spółkę z odbiorcami jej usług. Ponadto znalazły się w nich protokoły z oględzin przeprowadzonych w siedzibie spółki, oględzin elementów sieci komputerowej, czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahentów spółki, a także protokół z przesłuchania biegłej z zakresu informatyki K. T.. Jak wynika z treści tych protokołów w przeprowadzonych czynnościach brali udział pełnomocnicy ww. spółki, często gremialnie (jak w przypadku przesłuchania biegłej, w którym uczestniczyło czterech pełnomocników). W czynnościach tych brał udział również pełnomocnik reprezentujący podatników w niniejszym postępowaniu. Z treści ww. protokołów wynika, że nigdy żaden z pełnomocników nie podnosił w toku przeprowadzanych czynności zarzutu przeciwko bezstronności uczestniczącego w nich inspektora kontroli skarbowej. W ocenie sądu stosunek prawny łączący ww. inspektora, który prowadził postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej A nie był zatem tego rodzaju, że mógł stwarzać wątpliwości co do jego bezstronności. Organy podatkowe były zatem uprawnione by uznać załączone dowody za całkowicie wiarygodne. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady jawności postępowania i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1, art. 129, art. 190 § 2 O.p.). Zdaniem pełnomocnika M. B. została pominięta w postępowaniu prowadzonym wobec spółki cywilnej A, przez co pozbawiono ją przysługujących jej uprawnień oraz rażąco naruszono zasadę jawności postępowania. Podobnie skonstruowany zarzut dotyczy pominięcia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w odniesieniu do spółki D jednego z jej wspólników (R. W.). Zarzuty te są niezrozumiałe. Naruszenie zasady jawności, czy zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, może dotyczyć wyłącznie tego postępowania. Nie ma żadnego wpływu na zachowanie wspomnianych zasad, to jak prowadzone były inne postępowania administracyjne z udziałem tego samego podmiotu. Ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą być przedmiotem kontroli w tamtych postępowaniach. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że w toku kontrolowanego postępowania skarżący zostali poinformowani o jego wszczęciu, o czynnościach podjętych w jego toku (w szczególności chodzi o postanowienie z [...] r. o włączeniu do akt postępowania materiałów zebranych w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki cywilnej A oraz z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec S. R.), a także o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zasada czynnego udziału strony została zachowana również w toku postępowania odwoławczego. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw, aby zarzucać organom podatkowym naruszenie art. 123 § 1 O.p.. Z powyższym zarzutem łączy się zarzut nie przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego dowodu z przesłuchania biegłego sądowego K. T., celem umożliwienia skarżącej wzięcia czynnego udziału w tej czynności procesowej. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 181 O.p. wynika prawo organu podatkowego posłużenia się materiałami zebranymi w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych. Nie ma zatem obowiązku ponownego przeprowadzania tego rodzaju dowodów tylko po to by umożliwić stronie bezpośrednie uczestniczenie np. w przesłuchaniu świadka, czy biegłego. Obowiązek taki wyłącza wspomniana już wyżej konstrukcja prawna, zgodnie z którą nie obowiązuje w procedurze podatkowej bezwzględna zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Nie jest przy tym rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Znaczenie ma jedynie fakt, że zgodnie z powyższym przepisem organ podatkowy może w zgodzie z literą prawa posłużyć się już przeprowadzonymi dowodami, także takimi, w których strona nie uczestniczyła. Oczywiście możliwe jest uzupełnienia postępowania o dodatkowe dowody, także o dodatkowe przesłuchanie biegłego, który w innym postępowaniu wydał opinię, jednak możliwość przeprowadzenia takich nowych dowodów jest zależna od rzeczywistych potrzeb postępowania, którego celem jest m.in. dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Obowiązek zebrania całego (kompletnego) materiału dowodowego sprawy nie stoi w sprzeczności z rezygnacją z przeprowadzenia dowodów, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrazem tego racjonalnego założenia jest art. 188 O.p. umożliwiający pominięcie żądania strony przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności stwierdzone już wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie sformułowany w skardze zarzut zaniechania ponownego przeprowadzenia dowodów, w szczególności przesłuchania biegłego, bez wskazania jaki wpływ na wynik postępowania mogło mieć takie postępowanie organów podatkowych, nie mógł być uznany za trafny. Zarzut ten jest tym bardziej nieuzasadniony, że pełnomocnik strony podniósł go wychodząc z góry z założenia, że nie miał znaczenia fakt, że M. B. nie zgłaszała w toku postępowania podatkowego zastrzeżeń co do dokonanych ustaleń faktycznych, ani nie wnioskowała o dokonanie żadnych dodatkowych czynności. Żądanie przeprowadzenia dowodu tylko po to by strona mogła w nim uczestniczyć, kłóci się nie tylko ze wspomnianą już regulacją zawartą w art. 181 O.p., ale również z zasadą szybkości postępowania, zgodnie z którą należy unikać dublowania czynności procesowych, eliminować z postępowania czynności zbędne, które nie prowadzą w najprostszy sposób do pełnego wyjaśnienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Nieuzasadnione okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej art. 122, w związku z art. 187 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, tak by uzyskać podstawę do wydania trafnego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia. Całokształt materiału dowodowego został następnie rozpatrzony oraz poddany ocenie zgodnej z normami prawa procesowego. Ocena ta nastąpiła w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zakreśloną przez art. 191 O.p.. Przepis ten zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Takiej logicznej i racjonalnej oceny dokonano w przedmiotowej sprawie. Naruszenia ww. zasady swobodnej oceny dowodów nie stanowiło w szczególności przyjęcie przez organy podatkowe, że opinia biegłego K. T. była rzetelna i wystarczająca do dokonania ustaleń, dla których powołano biegłego. Organ podatkowy miał prawo do takiej oceny także w sytuacji gdy strona postępowania przedstawiła sprzeczne z nią inne opinie. Rzeczą organu podatkowego jest w takiej sytuacji dokonanie konfrontacji tych opinii i wskazanie dlaczego uznaje jedną z nich za wiarygodną, a pozostałe za błędne, niepełne czy nieprzydatne. Organy podatkowe dokonały takiej oceny w niniejszym postępowaniu, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżących. Sam fakt, że ocena ta nie wypadła po myśli podatników nie dyskwalifikuje jeszcze rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ocenę tą, zdaniem sądu, należy podzielić. Wprawdzie słusznie wskazuje pełnomocnik strony na niezręcznie sformułowane jedno z pytań skierowanych do biegłego, jednak ostatecznie – co wynika niezbicie z treści wydanych w sprawie decyzji – ocena prawna stanu faktycznego sprawy została dokonana przez organy podatkowe, nie zaś przez biegłego. Ocena ta dotycząca możliwości uznania za środek trwały sieci stworzonej przez spółkę A sprowadza się do przyjęcia klarownego i zasługującego na aprobatę założenia, że środek trwały może być uznany za takowy wyłącznie gdy jest kompletny i zdatny do użytku (art. 22a ust. 1 u.p.d.f.). Użytek jakiemu służyć miała sieć stworzona przez spółkę A wynikał z treści zawieranych przez spółkę umów i obejmował m.in. usługi, których realizacja – jak stwierdził powołany przez organ biegły – mogła odbywać się wyłącznie z użyciem serwera umiejscowionego w siedzibie spółki. Ostatecznie zatem wypowiedź biegłego została oceniona przez organy podatkowe we właściwych granicach i kontekście. Z uzasadnień obu decyzji wynika bowiem, że organy podatkowe samodzielnie, na podstawie opisanych przez biegłego możliwości technicznych sieci spółki, oceniły w jakim zakresie możliwe było wykonywanie za jej pomocą oferowanych usług. Dodać wypada, że w istocie strona skarżąca sama nie neguje zasadniczego faktu, że część świadczonych usług mogła być wykonywana wyłącznie przy użyciu serwera oraz, że żadna z podsieci nie była wyposażona we własny serwer. Skoro tak, to strona skarżąca nie przeczy w istocie ustaleniom poczynionym przez biegłego powołanego przez organ. Spór zaś przeniesiony jest na płaszczyznę interpretacji przepisów prawa materialnego i sprowadza się do pytania czy każda z podsieci z osobna, może być uznana za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.f., skoro nie zapewnia pełnego zakresu usług oferowanych przez właściciela sieci. Oceniając tak postawiony problem, zdaniem sądu, podzielić wypada stanowisko organów podatkowych uznających konsekwentnie, że pojedyncza sieć lokalna nie może być uznana za odrębny środek trwały. Skoro spółka A nie była w stanie zapewnić świadczenia usług wykorzystując jedynie poszczególne urządzenia sieciowe lub poszczególne podsieci, to takich podsieci i poszczególnych urządzeń nie można było uznać za kompletne i zdatne do użytku gospodarczego. To zaś jest warunkiem uznania ich za środek trwały w myśl przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten definiuje środek trwały jako obiekt stanowiący własność lub współwłasność określonego podmiotu, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. W związku z powyższym, kompletnym, zdatnym do użytku środkiem trwałym jest cała sieć, składająca się z poszczególnych podsieci i serwerów usług. Uzasadnione jest zatem stanowisko organów, że wydatki poniesione na budowę i rozbudowę sieci nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.f. i nie mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów na podstawie art. 22d tej ustawy, gdyż wartość sieci przekracza limit w wysokości 3.500 zł. Do kosztów podatkowych nie będą też zaliczone wydatki na rozbudowę i modernizację takiej sieci. Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego nieuzasadnionej (w ocenie tego pełnomocnika) odmowy powołania biegłego w zakresie budowy komputerów i usług informatycznych dla określenia podstawowych części, z jakich składały się komputery osobiste typu PC, składane i sprzedawane przez D. Dyrektor UKS postanowieniem z [...] r. słusznie odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Okoliczności sprawy zostały bowiem wystarczająco stwierdzone dowodami zgromadzonymi podczas postępowania kontrolnego. Przypomnieć należy, że na podstawie przedstawionych przez spółkę D dokumentów stwierdzono, że spółka sprzedawała m.in. komputery, przy czym na fakturach sprzedaży wpisywano jedynie "komputer osobisty PC", bez szczegółowego wymieniania poszczególnych podzespołów, z których składał się taki komputer. Budowa komputerów nie była w żaden sposób utrwalana przez stronę. Podatnik nie posiadał w szczególności żadnej dokumentacji technicznej w tym zakresie. Strona nie wyjaśniła również tej budowy, mimo że była do tego wzywana. W takiej sytuacji powołanie biegłego w istocie nie miało żadnego uzasadnienia. Biegły nie może bowiem przesądzać o faktach. W szczególności nie może na podstawie zebranych materiałów rozstrzygnąć ile kart pamięci, czy procesorów ww. spółka zamontowała w poszczególnych komputerach. Dlatego sporządzone przez organy podatkowe zestawienie zakupu i sprzedaży podstawowych części komputerowych (przy założeniu, że w skład zestawu komputera osobistego typu PC wchodzą po 1 sztuce obudowa, płyta główna, monitor, klawiatura i mysz), było racjonalne i potrzebne. W wyniku porównania zakupu i sprzedaży ww. części komputerowych oraz informacji uzyskanych w toku czynności sprawdzających organy podatkowe stwierdziły, że spółka D nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całej sprzedaży komputerów PC, a także poszczególnych części komputerowych. Ocenę tą wypada podzielić. Zdaniem sądu nie budzi w takiej sytuacji zastrzeżeń odmowa uznania przedstawionej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną i dokonanie własnej oceny podstawy opodatkowania. Organy podatkowe wyczerpująco i przekonująco uzasadniły dlaczego konieczne jest oszacowanie tej podstawy oraz dlaczego nie można było w realiach niniejszej sprawy zastosować jednej ze standardowych metod oszacowania (art. 23 § 3-4 O.p.). Na zakończenie niezasadny jest również zarzut zawyżenia przychodów ze sprzedaży spółki A poprzez zarachowanie trzynastu (zamiast dwunastu) abonamentów miesięcznych w roku kalendarzowym. Wykaz klientów, którym spółka A świadczyła usługi internetowe w poszczególnych miesiącach 2004 r., a których należne abonamenty nie zostały zaliczone do przychodów podatkowych, w sposób przejrzysty i czytelny został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika – czego nie dostrzega pełnomocnik strony – że ww. spółka nie zawyżyła, ale zaniżyła z tego tytułu swoje przychody, abonamenty dotyczyły nie jednej lecz 69 osób, a ilość niezaliczonych abonamentów wynosiła 76 (nie zaś 13). W tym stanie sprawy, sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. P.Z-C.