I SA/Łd 1151/08

Dnia 19 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 roku sprawy ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. U. kwotę 617 (sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, określającą G. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 roku w wysokości 4 814 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w rozliczeniu za kwiecień 2006 roku podatnik zaniżył wartość podatku do zapłaty o kwotę 4 814 złotych, bowiem odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych przez kontrahenta – K. O., który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia z dnia [...] roku określił G. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 roku w wysokości 4 814 złotych. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym podnosił, iż nie miał podstaw by podejrzewać, że jego kontrahent – K. O. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że brak rejestracji kontrahenta oznaczał, iż faktury zostały wystawione przez osobę do tego nieuprawnioną, co w konsekwencji wyłączało prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek w nich naliczony. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów lub usług, który korzysta z prawa do odliczenia i bez znaczenia pozostaje to, czy działał on w dobrej czy złej wierze. Obrona podatnika mogłaby okazać się skuteczna, gdyby skorzystał on z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT i wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonania przez sprzedawcę rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w sprawie rozstrzygniecie pozostawało w zgodzie również z przepisami art. 176 i 273 Dyrektywy VAT (art. 17 ust. 6 akapit 6 i art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy), które zezwalały na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i wprowadzenie dodatkowych wymogów dokumentacyjnych w przypadku transakcji krajowych. Ograniczenie tego rodzaju przewidziane zostało innymi w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. Na powyższą decyzję G. U. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił w niej naruszenie: art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VATiAKC w związku z art. 217 Konstytucji RP, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VATiAKC, art. 122, art. 121 § 1, art. 191, art. 187 § 1 o. p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z K. O. podpisał umowę na wykonanie usług budowlano - ślusarskich i za każdą wykonaną pracę K. O. otrzymywał zapłatę zgodnie z wystawioną fakturą VAT. K. O. pokazał skarżącemu wpis do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzony aktualną pieczątką Urzędu Miasta O. oraz podpisał dwa oświadczenia, że jest podatnikiem VAT. W obecnym stanie prawnym żaden z przepisów ustawy o VAT ani też przepisów prawa wspólnotowego nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury i nie pozbawia podatnika prawa odliczenia VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w dniu 18 czerwca 2007 roku w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 roku (k. 74 akt podatkowych) – G. U. zawarł umowę współpracy K. O., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Ślusarski K. O. w O. Umowa ta dotyczyła wykonania wszelkich robót budowlanych i montażowych wskazanych przez zleceniodawcę. Po wykonaniu każdej usługi (której autentyczności organ nie zakwestionował) K. O. wystawiał faktury VAT. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się wyłącznie umowa współpracy zawarta pomiędzy wymienionymi podmiotami w dniu 8 kwietnia 2006 roku (k. 39), nie ulega jednak wątpliwości, że również we wcześniejszych miesiącach (w tym w marcu) 2006 roku strony te łączyła jakaś umowa (lub wiele umów, choć niekoniecznie zawartych na piśmie), co wynika z wystawionych faktur. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 grudnia 2001 roku K. O. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. pismo informujące o zawieszeniu prowadzonej przez siebie działalność gospodarczej. Ponadto nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące dokumentujące sprzedaż towarów lub usług, gdy wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Przepis ten budzi uzasadnione wątpliwości zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w zestawieniu z prawem unijnym. Co do zasady, z ustawy o VAT nie wynika bowiem, aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało z tytułu faktury. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, lub kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z żadnego z tych przepisów nie wynika, że jedynie faktura lub dokument celny jest podstawą odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej można stwierdzić, że zasadniczo faktura jest podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, ale w żadnym wypadku nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia powinna być określona jedynie do kategorii wydatków, nie może natomiast wprowadzać generalnych ograniczeń, jakich przykładem jest unormowanie art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT. Pozostają one bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku. Nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca obawiając się unikania lub uchylania się od opodatkowania przez niektórych podatników wprowadza regulacje ogólne, uderzające w znacznej części w podatników działających zgodnie z prawem. Skoro w niniejszej sprawie sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny - to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Szerszego omówienia wymaga tu zestawienie omawianego przepisu art.88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT z prawem unijnym, w szczególności z Szóstą Dyrektywą. Art. 17 Szóstej Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (por. wyrok ETS C-33/03 z 10 marca 2005 roku). Dla realizacji prawa do odliczenia koniecznym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów Szóstej Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W treści art. 17 Szóstej Dyrektywy posłużono się pojęciem podatnika, jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 4 Szóstej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z polską definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarte zarówno w Szóstej Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się Szósta Dyrektywa w art. 22). Odwołując się ponownie do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4 lutego 1990 roku w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem v. Staatssecretaris van Financien). Przepisy Szóstej Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku, czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2, w warunkach opisanych w art. 4 (2) Szóstej Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na to, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok z 4 października 1995 roku w sprawie C-291/92 Finanzamt Ülzen v. Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest jedynie to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 roku w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd /C-354/03/, Fulcrum Electronics Ltd /C-355/03/, Bond Haus Systems Ltd /C-484/03/ v. Comissioners of Customs & Excise). Tym samym uznać należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie to jest art.88 ust. 3a pkt 1 a ustawy VAT. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT, z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponieważ organy nie zakwestionowały wykonania usług na rzecz skarżącego, na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktur rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktur był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Analogiczne stanowisko zajął m. in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 roku (I SA/Wr 1625/06, M. Podat. 2007/7/31, LEX 276086), a także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2007 roku (I SA/Ol 486/07, LEX nr 310605). W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 o VATiAKC w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż przepisy te nie obowiązywały w dacie zaistnienia rozpatrywanego stanu faktycznego. Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o. p., gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet stanowisko to było błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 191 o. p. z powodu braku konfrontacji skarżącego i K. O., skoro organy nie zakwestionowały wykonania usług, zaś brak rejestracji tego ostatniego podmiotu jako podatnika VAT wynika z dokumentu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o. p.), gdyż materiał dowodowy został prawidłowo zebrany. Należy podzielić natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 o. p., poprzez błędne stanowisko i interpretację w zakresie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p. p. s. a. określono, iż decyzja organu odwoławczego nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). M.Ko.