I SA/Łd 1152/05

Dnia 19 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia I SA/Łd 1152/05 UZASADNIENIE W dniu 25 kwietnia 2005 r. pełnomocnik Pana S. R. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. (w których nie wykazał kwot zobowiązania podatkowego, jak i kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wraz z wyjaśnieniem, że skorygowanie deklaracji nastąpiło w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia [...] nr [...] w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowania tym podatkiem pomocy prawnej udzielanej przez adwokata z urzędu. W dniu 27 kwietnia 2005 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres objęty korektami deklaracji VAT-7. Pełnomocnik podatnika w dniu 9 maja 2005 r. odmówił złożenia takiego wniosku, oświadczając że ze wszelkimi działaniami wstrzyma się do momentu zakończenia postępowania weryfikacyjnego prowadzonego przez Izbę Skarbową w Ł., dotyczącego wydanego postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych. W w/w postanowieniu, wydanym dla tego podatnika na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż udzielenie pomocy prawnej z urzędu przez adwokata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą dokonał zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i stwierdził, że udzielanie pomocy prawnej z urzędu przez adwokata opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Uwzględniając powyższe stanowisko organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] wydał postanowienie nr [...], przywołując jako podstawę prawną przepisy art. 216 w związku z art. 14b § 2, art. 14b § 5 pkt 2 i art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w którym stwierdził, iż złożone w dniu 25 kwietnia 2005 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy VI 2004 – II 2005 nie wywołują skutków prawnych. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których dokonano korekty wartości dostaw i podatku należnego według stawki 22% i nie opodatkowano usług pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez podatnika podatku od towarów i usług. W dniu 10 czerwca 2005 r. pełnomocnik podatnika złożył na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego zażalenie, nazwane odwołaniem od decyzji. Zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 207 i 121, poprzez wydanie postanowienia zamiast decyzji; art. 145 § 2, poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; art. 14b § 5 poprzez błędne przyjęcie terminu wywołującego skutek prawny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...], w oparciu o przepisy art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji, po otrzymaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, zobowiązany był do wstrzymania niekorzystnych skutków swojego postanowienia poprzez stwierdzenie, że złożone korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały innej formy załatwienia tej kwestii, to prawidłowo postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając zaskarżone postanowienie. Jednakże zauważono, że żaden przepis prawny nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia o niewywoływaniu skutków prawnych przez złożenie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Na poparcie słuszności zajętego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt III SA 2488/99 (Lex 48502). W skardze złożonej w dniu 30 września 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Pan S. R. wniósł o uchylenie tego aktu w całości, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło jego zdaniem: - do błędnego przyjęcia, iż organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, wydając postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty; - do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, wobec stwierdzenia o niedopuszczalności odwołania od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., które w istocie było decyzją. Mylne orzeczenie, iż na rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji nie przysługuje środek odwoławczy zaowocowało, zdaniem skarżącego, naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stronie prawa do kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji – w sytuacji, gdy owo rozstrzygnięcie nie zapadło w toku postępowania podatkowego, które miałoby zakończyć się wydaniem decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że lektura uzasadnienia wyroku z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt III S.A. 2488/99, na który powołał się organ odwoławczy, skłania do wniosku, iż w żaden sposób przyjęte w nim rozważania nie mają wpływu na niniejszą sprawę. Postanowienie o nieskuteczności korekty deklaracji zapadło w toku postępowania podatkowego, zatem miało charakter incydentalny, nie kończyło postępowania, ani nie rozstrzygało istoty spawy, a niezadowolony zeń podatnik, mógł zaskarżyć je w odwołaniu od decyzji w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w niniejszym stanie faktycznym sytuacja jest odmienna – postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika nie zostało wszczęte i orzeczenie o bezskuteczności korekt deklaracji w drodze decyzji pozwala na zadośćuczynienie prawu skarżącego do powtórnego zbadania sprawy przez organ drugiej instancji. Pan S. R. wskazał także, iż wskazane uchybienia zaowocowały niezbadaniem przez organ podatkowy zarzutu naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej i winny skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie przepisów art. 21 § 1 i 2, art. 80 i art. 81a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jakie skutki prawne wywołuje złożenie korekty deklaracji podatkowej i jak powinien zachować się organ podatkowy w sytuacji, gdy uzna, iż podatnik nie miał podstaw prawnych do złożenia takiej korekty deklaracji podatkowej. Na wstępie należałoby jednak wyjaśnić czym jest sama deklaracja podatkowa. Ogólna definicja deklaracji znajduje się w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), która w sposób syntetyczny wskazuje co należy rozumieć przez słowo deklaracja, a mianowicie rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz..535 z póź. zm.) nie zawiera definicji deklaracji podatkowej składanej dla celów tego podatku. Stanowi ona jedynie w art. 99 ust. 1, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ust. 14 tego artykułu daje delegację ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzorów deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1, 2 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 89, poz. 852) zostały ustalone wzory dla rozliczenia VAT wraz z objaśnieniami. Z uregulowań zawartych w powyższych aktach wynika, iż deklaracja dla celów podatku od towarów i usług powinna zawierać szereg informacji przekazywanych przez składającego organowi podatkowemu, zawartych na sformalizowanym druku z obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego (konkretnej kwoty podatku) lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niewątpliwie jest to deklaracja o której mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy prawa podatkowego, jak to wyżej wskazano, nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a jednocześnie zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 19 ust.1 ustawy o VAT). Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Kwota zobowiązania wynikająca z deklaracji podatkowej wiąże podatnika, jak i organ podatkowy, do momentu wydania decyzji określającej to zobowiązanie w postępowaniu podatkowym, w którym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z kolei jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy także wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 §§ 3 i 3a Ordynacji podatkowej). Podobne uregulowanie zawiera art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ podatkowy może więc uznać deklarację podatkową za nieprawidłową merytorycznie i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja nie usuwa z obrotu prawnego deklaracji podatkowej, gdyż prawo podatkowe w takiej sytuacji deklaracją podatkową się nie zajmuje, przestają tylko wiązać się z nią dotychczasowe konsekwencje prawne (por. B. Brzeziński – "Deklaracja podatkowa-istota i charakter prawny", Prawo i Podatki 1/2005, s.19). Powyższe uregulowania należy odnieść również do skorygowanej deklaracji podatkowej, gdyż złożenie takiej nowej deklaracji nie zmienia jej charakteru prawnego. Bezspornym jest, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a obowiązek do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) powstaje dla podatnika jedynie w sytuacji, gdy występuje on z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W sytuacji gdy organ po złożeniu przez stronę deklaracji korygujących powziął wątpliwości co do wykazanego w niej zobowiązania lub kwoty zwrotu podatku powinien wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres obrachunkowy. Załatwiając sprawę w tym zakresie organ orzekający powinien wziąć pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów – art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 §§ 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie akceptujący korekty, po wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2003 r. I SA/Gd 419/00, POP 2004/4/87). W odniesieniu do powyższych rozważań Sąd uznał, iż organ podatkowy drugiej instancji błędnie założył, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powinno przybrać formę postanowienia, co doprowadziło do rażącego naruszenia w/w przepisy prawa materialnego, jak i przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej. Słusznie zauważył skarżący, iż organ drugiej instancji na poparcie swojej argumentacji błędnie powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. o sygn. akt III SA 2488/99 (Lex 48502), gdyż postanowienie w przedmiocie uznania za nieskuteczną skorygowaną deklarację zapadło w tej sprawie w toku postępowania podatkowego, zatem miało charakter incydentalny, nie kończyło postępowania, ani nie rozstrzygało istot spawy, a niezadowolony zeń podatnik, mógł zaskarżyć je w odwołaniu od decyzji w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wskazuje, że w sytuacji, gdy przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 jest korzystna dla podatnika interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy pierwszej instancji zawsze powinien także uwzględnić zasadę wyrażoną w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie - jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia.