I SA/Łd 1152/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Pismem z dnia 4 stycznia 2006 r. J. Ł. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z wnioskiem o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000-2002 w łącznej kwocie 2.723,00 zł. W uzasadnieniu swojego wniosku wskazał, iż we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą "zarobkowy przewóz osób taxi", z której, mimo wytężonej pracy, nie był w stanie utrzymać rodziny. Stwierdził, iż windykacja zaległych kwot może doprowadzić do dalszej degradacji jego rodziny, którą tworzy wraz z żoną i dwójką dzieci. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił J. Ł. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 1.133,70 zł oraz odsetek za zwłokę, naliczonych od powyższej zaległości na dzień złożenia wniosku w kwocie łącznej 1.539,80 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w okresie od 22 grudnia 1988r. do 4 lutego 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresach: krawiectwo, handel, przewóz osób taxi. Jak ustalono, w okresie za który powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik prowadził działalność w spółce cywilnej A w zakresie pośrednictwa oraz usług handlowych. Ze złożonego zeznania podatkowego za rok 1999 (PIT-32) wynika, iż podatnik uzyskał dochód w łącznej kwocie 21.820,46 zł. Zobowiązanie podatkowe za wskazany okres wynosiło 3.040,60 zł, zaległość z powyższego tytułu stanowi natomiast kwotę 1.133,70 zł i wraz z zadłużeniem w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000-2002 jest przedmiotem wniosku o umorzenie. Dodatkowo ustalono, iż we wskazanym okresie J.Ł. prowadził również indywidualną działalność gospodarczą w zakresie transportu taksówką osobową, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowych od przychodów ewidencjonowanych, z której zgodnie z zeznaniem podatkowym za rok 1999 (PIT-28) uzyskał przychód w kwocie 307,50 zł. Z oświadczenia J. Ł. ego o aktualnej sytuacji finansowej i osobistej, złożonego w dniu 4 stycznia 2006 r. wynika, iż prowadzi on wspólne gospodarstwo domowe z żoną i dwójką dzieci. Zamieszkuje w domu jednorodzinnym, stanowiącym jego własność w ½ części, jest także współwłaścicielem działki, na której dom się znajduje o powierzchni 633 m2 oraz właścicielem samochodu osobowego marki POLONEZ, zakupionego na raty w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, który jest niespłacony oraz niesprawny. Źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny strony są jego dochody z prac dorywczych, oraz pomoc finansowa matki żony (której dochodem jest świadczenie rentowe) i dalszej rodziny. Finansowe obciążenia rodziny to: opłaty za energię i gaz, które regulowane są w miarę posiadanych środków. Rozpoznając przedmiotowy wniosek organ podatkowy I instancji stwierdził, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od jej zakresu, formy, jak i wielkości związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Jednym z podstawowych obowiązków, jest powinność regulowania należności budżetowych. Z przeprowadzonej analizy wynika, że obecna sytuacja finansowa wnioskodawcy, jest trudna, zwłaszcza w świetle obowiązku uiszczenia istniejącego zadłużenia, a zatem w jego interesie leżałoby udzielenie wnioskowanej ulgi. Tak rozumiany ważny interes podatnika, nie może jednak zdecydować o jej zastosowaniu. Podatnik podejmując i prowadząc działalność gospodarczą, czyni to we własnym interesie i na własną odpowiedzialność. Przede wszystkim zaś, powinnością każdego, na kim ciąży obowiązek podatkowy, jest zabezpieczenie środków na pokrycie zobowiązań podatkowych. Zaznaczono, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1999 powstało z mocy prawa. Powstanie zaległości podatkowej, spowodowały natomiast okoliczności leżące wyłącznie po stronie podatnika, bowiem gdyby strona, prawidłowo rozliczała się z bieżących zobowiązań podatkowych, nie doszłoby do powstania zaległości oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Oprócz interesu podatnika wzięto także pod uwagę interes publiczny, czyli fakt, że należności podatkowe stanowią podstawowe źródło dochodów budżetu Państwa, które podlegają szczególnej ochronie i winny być regulowane w pierwszej kolejności. W tej sytuacji powinnością podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu jest zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z wnioskiem J. Ł., decyzją nr [...] z dnia 27 lipca 2000 r. rozłożono należny podatek za rok 1999 w kwocie 3.040,60 zł. na 6 miesięcznych rat, jednak żadna z nich nie została przez niego zrealizowana. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., udzielenie J. Ł. w istniejącym stanie faktycznym wnioskowanej ulgi, byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec tych wszystkich podatników, którzy pomimo trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie brak jest bowiem przesłanek świadczących o istnieniu ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, które mogłyby zgodnie z art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowić podstawę zastosowania ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji J.Ł. ponownie naświetlił rys historyczny stanowiący jego zdaniem podłoże zaistniałego stanu faktycznego oraz stwierdził, iż utrzymanie w mocy kwestionowanej decyzji spowoduje zagrożenie biologicznej egzystencji jego rodziny. Wskazał, iż wartość zysku, która została wykazana w zeznaniu rocznym za rok 1999 wynikała z wartości sprowadzonej z Włoch tkaniny, która później, na skutek braku nabywców, została odesłana do Włoch i nie podlegała sprzedaży. Stwierdził także, iż dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności taksówkarskiej nie pozwalały na regulowanie zobowiązania podatkowego rozłożonego na raty wskazaną w decyzji organu I instancji decyzją. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Udzielenie tej ulgi pozbawia bezpowrotnie budżet państwa należnych mu środków i z tego powodu jej udzielenie mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym, wyjątkowym i trwałym. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że sam brak możliwości płatniczych do uregulowania zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę nie stanowi sam w sobie przesłanki do ich umorzenia. Przepis art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprowadza konstrukcję tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeżeli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Jednym z podstawowych obowiązków jest powinność terminowego płacenia podatków. Podatnik powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązać się z tego obowiązku. Przede wszystkim zaś, powinnością każdego, na kim ciąży obowiązek podatkowy jest zabezpieczenie środków na pokrycie istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze obciąża wyłącznie osobę prowadzącą tę działalność gospodarczą. Utrata rynków zbytu, konieczność zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej, czy nawet całkowitego jej zaniechania to zjawiska dość powszechne na rynku. Każdy podatnik powinien zadbać o takie ukształtowanie wzajemnych stosunków z innymi podmiotami, aby zapewnić dopływ środków finansowych na regulowanie powstających zobowiązań podatkowych. W tym przedmiocie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Po 855/97, zgodnie z którą "sposób, w jaki podatnik gospodaruje swym majątkiem i swymi przychodami, nie jest i nie może być nigdy podstawą do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego". A zatem w istniejącym stanie faktycznym udzielenie wnioskowanej ulgi oznaczałoby zdaniem organu przeniesienie ryzyka gospodarczego na budżet Państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, iż podatnik nie wykazał, że opisywana trudna sytuacja finansowa ma cechy trwałości. Uzasadnienia dla udzielenia wnioskowanej ulgi nie może stanowić również okoliczność spłaty rat za samochód bowiem zobowiązania wobec budżetu państwa powinny być zaspokajane w pierwszej kolejności przed zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej zagrożenia bytu podatnika i jego rodziny, organ zauważył, że umorzenie przedmiotowych zaległości nie wpłynęłoby na zmianę jej sytuacji osobistej, finansowej i rodzinnej. We wniesionej w dniu 7 lipca 2006 r. skardze na powyższą decyzję J.Ł., domagając się jej uchylenia, nie sformułował konkretnych zarzutów pod adresem skarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie powtórzył podnoszoną w toku postępowania podatkowego argumentację dotyczącą trudnej sytuacji materialnej, w której znajduje się jego rodzina. Zakwestionował także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezy dotyczące ponoszenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację podnoszoną w toku dotychczasowego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem Sąd uprawniony jest do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późń. zm.). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze ( zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 tej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W szczególności dokonano precyzyjnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika. Odzwierciedleniem tego jest między innymi protokół dotyczący sytuacji majątkowej i życiowej z dnia 4 stycznia 2006 r. Przeanalizowano również składane przez podatnika zeznania i deklaracje podatkowe z lat 1999 – 2004 r. Ocena tych dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art.191 Ordynacji podatkowej. Stronie umożliwiono wypowiedzenie się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasadnie organ podatkowy podkreślił, że przedmiotowa zaległość podatkowa jest konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonej decyzji, że przedsiębiorca nie może przerzucać na Skarb Państwa ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się nie tylko możliwość uzyskiwania dochodów. Z tego rodzajem aktywności nieodłącznie powiązane jest ryzyko poniesienia strat. Nie do zaakceptowania jest sytuacja obciążania Skarbu Państwa tymi negatywnymi konsekwencjami, które w istocie są następstwem nietrafionych decyzji przedsiębiorcy. Warto również zaznaczyć, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, że w stosunku do podatnika udzielano już wcześniej ulg w spłacie przedmiotowych zaległości. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 27 lipca 2000 r. rozłożyła płatność zaległości na 6 rat. Pomimo tego podatnik nie zapłacił żadnej z rat. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy, wynikający z losowych zdarzeń podatnika (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i zastosowano przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.