I SA/Łd 1152/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 1152/15 Uzasadnienie Kolejną już decyzją w tej sprawie, z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu odwołania A. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2012 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 651.803 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869.070 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 216.524 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 288.699 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w K. przy ul. A 16a. Było to jedyne jego źródło utrzymania. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że skarżący poniósł w 2007 r. w związku z prowadzoną działalnością wydatki w łącznej kwocie 2.900.366,73 zł, a więc w kwocie przekraczającej o 869.069,81 zł przychód z ujawnionych źródeł w wysokości 2.031.296,92 zł. Do wydatków podatnika zaliczono spłacone przez skarżącego na rzecz brata kredyty zaciągnięte w latach poprzednich i w 2007 r. na łączną kwotę 780.079,08 zł oraz dokonane przez ojca wypłaty na łączną kwotę 47.111,54 zł, zaś po stronie przychodu pominięto udzielone w 2007 r. przez brata pożyczki w łącznej kwocie 580.371,17 zł. Pomimo wezwania, podatnik nie złożył informacji o posiadanym majątku na początek i koniec 2007 r. oraz uzyskanych przychodach i wydatkach poniesionych w tym roku. Nie przekazał informacji odnośnie udzielonych przez rodziców i brata w latach 2003–2006 kredytów kupieckich, tzn. kiedy i w jakich kwotach zostały zwrócone, skąd pochodziły środki na zwrot zobowiązań oraz w jakiej formie zostały zwrócone (gotówka, przelew bankowy itp.). Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] marca 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 651.803 zł od dochodów nie znąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869.070 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wcześniejszą decyzją z [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Łd 1095/12 oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2598/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu NSA przede wszystkim przesądził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u. p.d.f. – mimo wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 – znajdzie zastosowanie w sprawie. NSA wskazał następnie, że sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował wspomniany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji dokonał nieprawidłowej subsumcji tego przepisu prawa do stanu faktycznego sprawy. WSA uznał bowiem, że użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem – w ocenie NSA – w unormowaniu tym chodzi o przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wyłącznie przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Okoliczność niezgłoszenia pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie mogła zatem prowadzić do konkluzji, że przychód w postaci tych pożyczek, jako pozbawiony przymiotu legalności, nie może być uwzględniony przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Rozpoznając powtórnie przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Łd 291/15 uchylił wspomnianą wcześniej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2012 r. stwierdzając, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie podatnika powinien uwzględnić wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia z 19 listopada 2014 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r., będącej obecnie przedmiotem kontroli sądowej, stwierdził, że wykonując zalecenia sądów administracyjnych w tej sprawie uwzględnił po stronie przychodów 2007 r. nieopodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczkę w wysokości 580.371,17 zł otrzymaną przez podatnika od brata P. Z.. Wyliczona po tej korekcie kwota przychodów z ujawnionych źródeł wynosi zatem 2.611.668,09 zł (2.031.296,92 plus 580.371,17 zł). Z uwagi na to, że podatnik dysponując wyżej ustalonym przychodem poniósł wydatki w kwocie 2.900.366,73 zł, oznacza, że nie miał pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 288.698,64 zł. W tej sytuacji wyczerpana została dyspozycja art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zajmuje takie stanowisko jakie zajmował wcześniej, co oznacza, że uznaje za bezzasadne zarzuty podatnika odnoszące się: do kwoty 47.111,54 zł pobranej przez rodziców podatnika z jego konta na własne cele, w tym w wysokości 35.427,00 zł na zapłatę składek na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń A oraz kwoty 780.073,08 zł przelanych na konto brata P.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika nie ma wiarygodnych dowodów na to, że kwoty powyższe, które w 2007 r. wypłynęły z konta podatnika (co nie jest sporne), powróciły do jego majątku w tym samym roku w całości w jakiejkolwiek formie, a więc w gotówce, w formie przelewów bankowych, spłat zobowiązań, zakupu towarów, materiałów lub usług dla firmy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił obszernie działania, jakie podjęły organy w tej sprawie w celu analizy sytuacji majątkowej skarżącego, w tym w szczególności analizę porównawczą zapisów na rachunkach bankowych braci A. i P. Z. oraz dokonał oceny zebranych dowodów (str. 7-11 decyzji). Stwierdził, że oceny organów i wyprowadzone na ich podstawie wnioski co do tego, że powyższe kwoty: 47.111,54 zł i 780.073,08 zł wydatkowane z majątku podatnika w 2007 r. nie powróciły do tego majątku wynikają z właściwego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Odmienne twierdzenia podatnika są niewiarygodne. Organ odwoławczy wyjaśnił też dlaczego nie uwzględnił wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu. Organy nie kwestionują przecież, że ojciec skarżącego J. Z. dokonywał przelewów z konta bankowego syna dla własnych celów (przelewy składek ubezpieczeniowych). Przeprowadzenie takich dowodów (informacja od A Towarzystwo Ubezpieczeń i ewentualne przesłuchanie ubezpieczonych, od których J. Z. miał zbierać składki) w żaden sposób nie potwierdziłoby tezy podatnika o zwrocie tych kwot przez ojca. W skardze na powyższą decyzję A. Z. reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił: - przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., - naruszenie art. 20 ust. 3 u. p.d.f. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a w szczególności bezpodstawne ustalenia, że: 1) pieniądze wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z rachunku bankowego podatnika zostały skonsumowane na ich potrzeby własne i nie powróciły do firmy skarżącego, 2) składki przekazane na rzecz TU A przez J. Z. z konta bankowego skarżącego stanowią wydatek firmy skarżącego, 3) przelane i wpłacone na konto brata skarżącego środki pieniężne nie zostały zwrócone w gotówce do firmy skarżącego w roku 2007. - naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z jego ogólnymi zasadami, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3) art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę mocy dowodowej oświadczeniom składanym przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego i brak zastosowania zasady domniemania prawdziwości tych oświadczeń przy braku ich sprzeczności z innymi dowodami i znanymi organom faktami, 4) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez dowolną i subiektywna ocenę dowodów. - brak kierowania się przez Sąd (brzmienie dosłowne, zapewne skarżący miał na myśli nie Sąd ale organ podatkowy) wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u. o p.d.f. wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Odnośnie zarzutu przedawnienia wydania decyzji skarżący stwierdził, że skarżona decyzja została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co oznacza, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wydania decyzji podatkowej. Dalej w skardze stwierdzono, że ojciec skarżącego miał upoważnienie do prowadzenia spraw firmy skarżącego, a więc rodzice skarżącego mieli prawo wypłacania pieniędzy z rachunku syna, co było podyktowane zarówno względami ich wygody, jak i tego, że nie posiadali własnego rachunku bankowego. Jednakże pieniądze wypłacone przez nich w ten sposób w całości zostały zwrócone do firmy podatnika. Dotyczy to także przelewów dokonanych przez J. Z. na rzecz TU A. Przelane pieniądze pochodziły ze składek zebranych przez ojca skarżącego, a więc otrzymaną gotówkę (składki) J. Z. pozostawiał w kasie firmy albo wydatkował na potrzeby firmy. Organy nie wzięły pod uwagę, że bracia A. i P. Z. wspomagali się finansowo w ramach prowadzonych osobno działalności gospodarczych, wzajemne rozrachunki rozliczali w formie pieniężnej lub w postaci towarów. A zatem zgodnie z rzeczywistością przelane przez skarżącego na konto brata pieniądze w kwocie 780.073,08 zł zostały zwrócone skarżącemu w tym samym 2007 r. częściowo w gotówce, częściowo w formie przelewów bankowych lub spłat zobowiązań skarżącego. Skarżący przyznał, że ojciec skarżącego prowadząc faktycznie sprawy finansowe obu synów często doprowadzał do zatarcie odrębności obu firm dokonując różnych przeksięgowań i chociaż było to działanie nieprawidłowe, to nie można przyjąć, że doprowadziło do nadużyć i uszczupleń budżetu Państwa. Organy nie wzięły też pod uwagę, że znaczny upływ czasu spowodował trudności w bezspornym ustaleniu określonych faktów. Wobec tego istniejące wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść podatnika. Organy powinny bardziej wnikliwie prowadzić postępowanie, a weryfikując twierdzenia strony mogły przeprowadzać dowody np. z przesłuchania pracowników firmy skarżącego lub jego kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenia skargi. W uzasadnieniu swego stanowiska odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej oraz wyjaśnił, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło bez przerzucania na podatnika ciężaru dowodu, jednak z uwzględnieniem obowiązku współdziałania podatnika w tym zakresie, a zatem organ podatkowy miał na uwadze wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja podatkowa ustalająca A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podatek ma charakter ryczałtowy i pobiera się go w wysokości 75% dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u. p.d.f., w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym jednak z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Mając na uwadze specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz treść skargi należy poczynić kilka wstępnych uwag: - podstawą obliczenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest w istocie przychód, bowiem ryczałtowy podatek oblicza się od kwoty ustalonego przez organ przychodu, co wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł. Byłoby to zresztą sprzeczne z ideą opodatkowania tego typu przychodów i trudne do realizacji w praktyce. O ile bowiem jest możliwe ustalenie wielkości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 u.p.d.f, o tyle nie wiadomo, w jaki sposób miałyby być ustalane koszty uzyskania tego przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo, czy koszty takie zostały w ogóle poniesione, - w zasadzie do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych wtedy i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. Wskazana wyżej zasada rozkładu ciężaru dowodzenia wynika ze specyfiki i uwarunkowań postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku, a przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności leży w jego interesie, - w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. A zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach, z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem nie jest wystarczające np. gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich lub uzyskanie majątku w kontrolowanym roku. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie, oparte na innych dowodach, pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, - jako mienie mogące pokrywać czynione przez podatnika wydatki należy uwzględniać zasoby majątkowe pochodzące z różnych źródeł w sensie ekonomicznym, choćby przychody z tych źródeł nie podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przykładowo mogą to być pożyczone przez podatnika pieniądze, majątek odziedziczony lub darowany podatnikowi. Dotyczy to oczywiście również zasobów majątkowych gromadzonych przed kontrolowanym rokiem, - skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku, w jakiejkolwiek formie, a więc choćby zmieniała się forma przechowywania takiego mienia, - przedstawienie dowodu na fakt posiadania w przeszłości znacznych zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do wykazania pokrycia zwiększonych wydatków w kontrolowanym, późniejszym roku podatkowym. Fakt posiadania większych zasobów majątkowych, niż mogłoby to wynikać z ujawnionych źródeł i z treści zeznań podatkowych, jest przecież oczywisty i był przyczyną wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Istotne jest zatem wykazanie, że zasoby te pochodzą lub co najmniej, przy logicznej ocenie całokształtu materiału dowodowego, mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł niepodlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f, zwiększone wydatki. Przechodząc do oceny konkretnych zarzutów podniesionych w skardze na wstępie należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut cyt. "przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.". Zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi, a strona skarżąca lakonicznie stwierdziła, że "pięcioletni termin do doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upłynął w dniu 1 stycznia 2014 r"., i że "zaskarżona decyzja została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Podnosząc ten zarzut strona skarżąca pominęła fakt, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstało z chwilą doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji, czyli decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2012 r. Jest bowiem poza sporem, że to zobowiązanie podatkowe należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli jest to zobowiązanie powstające z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej o charakterze ustalającym wysokość zobowiązania. Zgodnie z brzmieniem art. 68 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania powyższej decyzji podatkowej przez Dyrektora UKS zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać doręczona najdalej do 31 grudnia 2013 r. Termin do doręczenia tej decyzji upływał zatem 31 grudnia 2013 r., a nie jak twierdzi strona 1 stycznia 2014 r., co w tej sprawie nie ma jednak żadnego znaczenia. Dyrektor UKS niewątpliwie zachował ten termin, skoro jego decyzja została wydana i doręczona stronie na długo przed końcem 2012 r. Termin wydania i doręczenia decyzji podatkowej w tej sprawie, w szczególności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej będącej obecnie przedmiotem kontroli Sądu, nie ma znaczenia. Zobowiązanie podatkowe skarżącego już powstało. Organ odwoławczy może bowiem po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury (art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (zob. Babiarz S, Dauter B. Gruszczyński B. Hauser R.M. Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 68, Wolter Kluwer 2015). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Należy też wskazać, choć nie jest to przedmiotem skargi, że konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał ten w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że kontrolowany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok ten ogłoszony został dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dz.U. poz. 1052). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że podstawową przyczyną uznania art. 20 ust. 3 ustawy o p.d..f za niezgodny z przepisami Konstytucji RP jest użycie w nim wyrażeń niejasnych i nieprecyzyjnych, co uniemożliwia jednoznaczne ustalenia definicji "przychodów ze źródeł nieujawnionych" i "przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i co prowadzi do wniosku, że kontrolowany przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. Wypowiadając się co do skutków wyroku, a w szczególności co do jego punktu II, Trybunał stwierdził, że wyznaczenie dłuższego terminu utraty mocy obowiązującej kontrolowanego przepisu ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, ale także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. Trybunał nie uznał bowiem kontrolowanego przepisu za niezgodny z Konstytucją z uwagi na niekonstytucyjność w ogóle opodatkowania dochodów nieujawnionych, wprost przeciwnie, ocenił, że zwalczanie procederu unikania i zaniżania przychodów jest w świetle przepisów konstytucyjnych konieczne, jednakże musi się to odbywać na podstawie przepisów spełniających wymogi należytej legislacji. Precyzując wypowiedź co do skutków wyroku Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o. p.d.f., a odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten nadal bowiem pozostaje elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z tego wyroku oraz z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 odnoszącego się do brzmienia tego przepisu przed 1 stycznia 2007 r. Uwzględnienie wskazówek zawartych w wyroku o sygn. SK 18/09 oznacza, że zasadniczo na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy (ciężar dowodu), podatnik ma jednak obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W razie zaś ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż nie można wymagać od podatnika przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych (zob. str. 72 i 81 uzasadnienia wyroku T.K. sygn. SK 18/09, Orzeczenia T.K. Zbiór Urzędowy z 30 kwietnia 2014 r. nr 4(171). A zatem sam fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji R.P. nie mógł być przeszkodą w stosowaniu tego przepisu w sprawie niniejszej właśnie dlatego, że jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Przyjęcie odmiennego poglądu w tym zakresie oznaczałoby, że przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji R.P., dający Trybunałowi Konstytucyjnemu uprawnienie do przesunięcia w czasie utraty mocy obowiązującej kontrolowanego aktu normatywnego, byłby bez znaczenia. Dodać należy, że NSA w tej sprawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2598/14, przesądził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób – mimo wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 – znajdzie zastosowanie w sprawie. Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Organy prowadzące postępowanie ustaliły bowiem istotne okoliczności sprawy bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło bez przerzucania na podatnika ciężaru dowodu, z uwzględnieniem jednak jego obowiązku współdziałania w tym zakresie z organami i z uwzględnieniem możliwości jedynie uprawdopodobnienia posiadania przez podatnika zasobów majątkowych pokrywających wydatki 2007 r. Konieczne jest też wskazanie, że z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego nie wynika przecież, że w każdym wypadku dla skutecznego zanegowania wiarygodności zebranych przez organy dowodów świadczących przeciwko podatnikowi wystarczające będzie jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie takie jest bowiem dopuszczalne w sytuacji, gdy nie ma możliwości przeprowadzenia dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika. Wszak Trybunał stwierdził, że "nie można wymagać od podatnika przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych". Poprzestanie na uprawdopodobnieniu jest zatem dopuszczalne w sytuacji, gdy wyczerpane zostały możliwości udowodnienia danej okoliczności. W sytuacji jednak, gdy możliwości takie istnieją, powinny być wykorzystane. W toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej regulujące tok postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w związku z tym jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a ocena udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organy powinny zatem, gdy jest to tylko możliwe, dążyć do udowodnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Walor "udowodnienia" ma oczywiście większe znaczenie od "uprawdopodobnienia" skoro wykazanie zaistnienia faktu daje prawie całkowitą pewność ustaleń, w odróżnieniu od uprawdopodobnienia, które wskazuje na możliwość zaistnienia faktu. Należy też stwierdzić, że podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Wobec braku aktywności skarżącego organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu należytego wyjaśnienia sprawy. Istotne znaczenie ma w tym zakresie dokonanie analizy porównawczej zapisów na rachunkach bankowych braci A. i P. Z.. Wszak strona stwierdziła, że bracia pomagali sobie finansowo. Organ uwzględnił twierdzenia strony o korzystaniu przez nią z kredytów kupieckich ze strony ojca i brata. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, niekwestionowane przecież przez skarżącego, że pożyczał on od brata pieniądze, także w 2007 r. (w kwocie 580.371,17 zł w tymże roku), które spłacał sukcesywnie do 21 grudnia 2007 r. A zatem analizowana kwota 780.073,08 zł słusznie została zaliczona do wydatków podatnika w roku 2007. Zwrot tej kwoty przez skarżącego na rzecz brata, jako zwrot pożyczek zaciągniętych przed 2007 r. i w 2007 r., nie jest przecież przez skarżącego kwestionowany i znajduje odzwierciedlenia w dokonanej przez organy analizie przepływów środków pieniężnych. Należy podkreślić, że to przecież skarżący prawie przez cały rok 2007 był dłużnikiem brata i prawie do końca tego roku spłacał mu swe długi, co jasno wynika z analizy organów. Wobec tego twierdzenia skargi, że przelane przez skarżącego na rzecz brata pieniądze zostały znowu przez skarżącego zwrotnie pozyskane, są zupełnie gołosłowne, nielogiczne i niewiarygodne. Prócz tego, że nie ma na to żadnych wiarygodnych dowodów, musiałoby to oznaczać, że to zwrotne pozyskanie takiej samej zresztą kwoty (780.073,08 zł) miało miejsce w ciągu ostatnich kilku dni grudnia 2007 r. Obszerna analiza zgromadzonych dowodów i ich logiczna ocena zawarta jest na str. 6-9 skarżącej decyzji i Sąd w pełni ją aprobuje. Podobnie prawidłowo organy oceniły kwotę wydatków z konta skarżącego na rzecz jego rodziców, w tym w znacznej części z tytułu przelewu składek na rzecz TU A. Przedmiotem sporu nie jest przecież to, że ojciec skarżącego w określonej przez organ kwocie środki finansowe z konta skarżącego wypłacał lub przelewał, ale to, czy środki te do skarżącego wróciły (całkowicie gołosłowne są twierdzenia skarżącego w tym zakresie). Brak jest nie tylko weryfikowalnych dowodów na taką okoliczność, ale nawet ani skarżący, ani jego ojciec nie potrafili podać żadnych bliższych danych pozwalających na uprawdopodobnienie tezy skarżącego. Słusznie organ także przypomniał, że skoro skarżący był dłużnikiem ojca z tytułu udzielanego mu przez ojca kredytu kupieckiego, to mało logicznym jest, że ojciec (wierzyciel) zwracał jeszcze synowi pobrane od niego kwoty pieniężne. Organ odwoławczy miał podstawy, aby nie uwzględnić wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Przeprowadzenie takich dowodów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, skoro organy nie kwestionowały, że ojciec skarżącego przelewał pieniądze na rzecz TU A. Jednak nadal brak byłoby dowodów, że środki te wróciły do majątku podatnika. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). E.B.