I SA/Łd 1154/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Wiktor Jarzębowski (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 1154/05 UZASADNIENIE W dniu 19 września 2005 r. R. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę 195.667,82 zł, przyjmując do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT na zakup oleju napędowego i benzyny od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A R. Z.. Organ I instancji wskazał numery faktur, z których wynika powyższa kwota. W ewidencji zakupów VAT za miesiąc czerwiec 2002 r., oprócz faktur wymienionych wyżej firma skarżącego B wykazała zakup od firmy A na kwotę netto 171.000,00 zł, podatek VAT 37.620,00 zł, na podstawie "dowodu wewnętrznego," co jest niezgodne z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Organ I instancji stwierdził, że R. D. odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. firmę naruszył przepisy art. 19 ust. 1 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił firmie B zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2002 r. podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 220.394,00 zł. Od powyższej decyzji R. D. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy w zakresie dostawy towarów od firmy A; art. 191 ustawy poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci informacji pozyskanych od R. Z.; art. 210 § 4 ustawy poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji także art. 121 § 1 ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i art. 122 ustawy poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wątpliwości. 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dotyczącego P.H-U A, w tym zeznań R. Z., których uwierzytelnione kopie przekazała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w Ł., wynika, że właściciel tejże firmy nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej. R. Z. firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, za co otrzymywał określoną kwotę pieniędzy, był więc osobą, która odpłatnie użyczała swojego nazwiska i odpłatnie podpisywała faktury. Faktycznym sprzedawcą był bliżej nieokreślony podmiot, który prawnie nie zaistniał w obrocie gospodarczym. Faktury wskazujące jako sprzedawcę firmę A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży lecz czynności, które nie zostały dokonane. Obniżenie zatem przez R. D. podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.H-U A narusza przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, który wymaga od podatnika takiego udokumentowania otrzymania towaru lub wykonania usługi, by na tej podstawie możliwe było w sposób nie budzący wątpliwości - stwierdzenie o rzeczywistym zaistnieniu tego faktu. Firma A - kontrahent podatnika - była podmiotem zarejestrowanym, niemniej jednak, w ocenie organu, nie mogła dokonać czynności, które zostały udokumentowane fakturami firmowanymi nazwą tej firmy. Brak dowodów, że była w legalnym posiadaniu towarów, a jeśli wymieniony na fakturze sprzedawca jest podmiotem nieistniejącym lub nieposiadającym towaru - to nie może dojść do skutku umowa kupna - sprzedaży, nawet wtedy, gdy jest udokumentowana konkretną fakturą. Aby w sposób ważny przenieść własność rzeczy (w tym wypadku paliwa) najpierw trzeba stać się jej właścicielem (wytwarzając ją lub nabywając od poprzedniego właściciela). Jeśli nie jest znany poprzedni właściciel lub właściciele paliwa ani ilości paliwa jakie zostały zakupione przez firmę, to należy stwierdzić, że sprzedawca taki nie może przenieść (w sposób ważny) własności na kontrahenta - w tym przypadku na F.H.U. B. W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie, że faktury takie dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia, R. D nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ podniósł, że fakt uiszczenia bądź nieuiszczenia należnego podatku nie ma wpływu na ocenę transakcji zawartych między firmą B, a Przedsiębiorstwem A, w świetle cytowanego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. Podstawą wydania decyzji była analiza okoliczności zawartych transakcji między tymi dwiema firmami, a nie kolejnymi podmiotami, gdyż dla oceny uprawnień firmy B do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest istotne, od kogo firma A kupiła paliwo. Istotne jest tylko, czy paliwo to posiadała i czy dokonała sprzedaży na rzecz B, a zatem czy wystawione przez firmę A faktury (stanowiące podstawę obniżenia podatku) potwierdzały faktycznie dokonane transakcje. Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie nie naruszając zasady wynikającej z art. 212 § l Ordynacji podatkowej, a także kierował się zasadą wynikającą z art. 122 ww. ustawy tj. zasadą dążenia do prawdy obiektywnej. Znajduje to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zeznania R. Z. dają pełny obraz fikcyjnej działalności firmy A i ocena ich nie jest dowolna, lecz oparta na faktach z zeznań tych wynikających. Pismem z dnia [...] zawiadomiono pełnomocnika skarżącego o możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Pełnomocnik z prawa tego skorzystał i pismem z dnia 20 lipca 2005 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. Z.. Analizując żądanie przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy wziął pod uwagę znaczenie, rangę i przydatność przeprowadzonych już dowodów i uznał, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w Ł. przesłuchiwała R. Z. w dniach 5 i 6 września 2002 r., a jak wynika z przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione, to co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest więc związany jego treścią i nie może swobodnie oceniać tej treści ani kwestionować zawartych w nim informacji bez przeprowadzenia przeciwdowodu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykorzystały w prowadzonym postępowaniu podatkowym informacje zawarte w protokołach przesłuchań i pismach sporządzonych przez powołany do tego organ. W skardze do Sądu R. D. podniósł zarzuty tożsame z zarzutami odwołania. Wskazał, że wbrew twierdzeniom organów protokoły z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego nie spełniają wymogów do uznania ich za dokumenty urzędowe i nie mogą stanowić dowodu tego co w nich zaświadczono. Zgromadzone w sprawie dowody dotyczące kontrahentów strony, w tym zebrane głównie w innych postępowaniach, w których strona skarżąca nie brała udziału nasuwają wiele wątpliwości, między innymi w kwestii ich zupełności. Kontrahenci R. D. w trakcie postępowania karnego byli przesłuchiwani w charakterze podejrzanych, co wiązało się oczywiście z brakiem rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a zatem podejrzani składając zeznania nie mieli obowiązku mówienia prawdy. Oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na takich tylko zeznaniach kontrahentów jest, w ocenie skarżącego, złamaniem zasady dążenia do prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja jak również decyzja ją poprzedzająca nie zostały wydane z uchybieniami, która spowodowałyby konieczność ich uchylenia. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta strony skarżącej uznając dokonane czynności sprzedaży za nieistniejące. Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów. Na podstawie art. 32 ust. 1 w/w ustawy, uprawnionym do wystawienia faktury jest podatnik podatku od towarów i usług, tj. osoba fizyczna lub prawna albo jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Sąd wywodzi, iż prawo do odliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego przysługuje mu wyłącznie wówczas, jeżeli kwota ta ujawniona jest w fakturach wystawionych przez uprawniony do tego rodzaju czynności podmiot. Dodatkowo zaś zgodnie z dyspozycją § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnikowi nie przysługuje prawo do m. in. obniżenia podatku należnego, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktury VAT lub faktur korygujących. Natomiast na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny udowodniły, iż kontrahent strony skarżącej nie prowadził działalności gospodarczej. Organy dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bazując przede wszystkim na zeznaniach kontrahenta skarżącego złożonych podczas postępowania karnego prowadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Przepisy Ordynacji podatkowej nakładając na organ obowiązek zbadania i ocenienia całości materiału dowodowego dopuszczają możliwość skorzystania ze wszystkich dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Za bezcelowe zatem uznać należy przesłuchiwanie świadka, który został już przesłuchany przez uprawniony do tego organ. Fakt, że przesłuchanie przed organami ścigania nie odbywało się pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania nie przesądza jeszcze, że świadek poświadczył nieprawdę. Z drugiej zaś strony pouczenie o odpowiedzialności karnej przed przesłuchaniem w siedzibie organu podatkowego nie może stanowić gwarancji składania przez świadka prawdziwych wyjaśnień. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania świadka w trakcie postępowania podatkowego czy kontrolnego. Właśnie powoływany w skardze art. 180 Ordynacji podatkowej dawał organom możliwość skorzystania z zeznań złożonych przed organami ścigania. Biorąc powyższe pod uwagę i zakładając nawet, że słuszny jest podnoszony przez stronę zarzut błędnego nadania powołanym jako dowody dokumentom zwiększonej mocy dowodowej jako dokumentom urzędowym, stwierdzić należy, że uchybienie takie nie miałoby wpływu na wydane rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy organy podatkowe były uprawnione do uznania, że strona skarżąca nie była uprawniona od obniżenia podatku należnego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczenie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2000 roku, I SA/Gd 551/98). Nie można się też zgodzić z argumentami skargi odnoszącymi się do luk w materiale dowodowym. Organy podatkowe zebrały go obszernie, zgodnie z dyspozycją art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wszechstronnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Ocena zaś dowodów odbyła się w granicach zakreślonych przez art. 191 tej ustawy. W szczególności ustalenie to dotyczy spornych transakcji w zakresie obrotu paliwem. Organy nie zakwestionowały rzeczywistego nabycia tego towaru, lecz jedynie fakt nabycia go od wskazanego sprzedawcy. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.