I SA/Łd 1165/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2002 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 70 § 1, 107, 108, 109, 116 i 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]r. znak: [...]orzekającą o odpowiedzialności K. S. - członka zarządu Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego "A" z siedzibą w Ł. ul. A 6/8 za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2002 r. w łącznej kwocie 14.056,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 10.625,00 zł w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002r. w wysokości 7.997,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.958,00 zł i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał tą decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, powołując art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Powołując art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stwierdził ponadto, że stosownie do przepisu art. 116 § 2 tej ustawy, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zastosowanie ww. przepisu w powyższym brzmieniu jest zgodne z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U., Nr 169, poz. 1387), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., w myśl którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej nowelizacji, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. S. - członka zarządu Spółki z o. o. "A" za zaległości tej Spółki w podatku VAT za maj 2002r. w wysokości 7.997,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.958,00 zł i orzekając w tym zakresie o umorzeniu postępowania, stwierdził, iż odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej (członka zarządu), o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, lecz ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem. Przesłanką wystąpienia tej odpowiedzialności jest istnienie zobowiązania podatnika. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania ciążącego na tym podmiocie gospodarczym. Zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest tożsame ze zobowiązaniem podatkowym, lecz jest w stosunku do zobowiązania podatnika zobowiązaniem wtórnym, które nie może występować samoistnie. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika (tj. zobowiązania pierwotnego) lub zmniejszenie jego wysokości powoduje wygaśnięcie lub zmniejszenie wysokości zobowiązania osoby trzeciej, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby (tj. zobowiązania wtórnego). Każde ze zdarzeń wymienionych w art. 59 Ordynacji podatkowej, powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, za które odpowiada osoba trzecia, uwalnia ją od tej odpowiedzialności. Stąd też przedawnienie, na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego podatnika, za które odpowiada osoba trzecia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania tej osoby. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ww. zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za maj 2002r. objęta została tytułem wykonawczy nr [...] z dnia [...]r. Jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł - B z dnia [...]r. znak: [...]organ egzekucyjny nie dokonał żadnych czynności egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, uwzględniając treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe za maj 2002r. w wysokości 7.997,00 zł przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007r. Pozostałe zaś zaległości w podatku VAT za marzec i kwiecień 2002r. w łącznej kwocie 6.059,00 zł ciążące na Spółce "A" nie uległy przedawnieniu. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. objęta została tytułem wykonawczy nr [...] z dnia [...]r. Jak wynika z pism Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł - B z dnia [...]r. znak: [...] i z dnia [...]r. znak: [...] w dniu 21 maja 2002r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy pomieszczeń w firmie "B" A. M. Ł., ul B 90. Jednak z powodu korekty deklaracji ww. tytuł wycofano. W dniu [...]r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego dnia 11 października 2002r. dokonano zajęcia innych wierzytelności w firmie "C", z którego uzyskano dnia 24 stycznia 2003r. kwotę 110,30 zł. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. objęta została tytułem wykonawczy [...]z dnia [...]r. Jak wynika z pism Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł - B z dnia 25 kwietnia 2008r. znak: [...] i z dnia 6 maja 2008r. znak: [...]w dniu 11 października 2002r. dokonano zajęcia innych wierzytelności w firmie "C", z którego uzyskano dnia 24 stycznia 2003r. kwotę 589,40 zł. Dodatkowo dnia 27 września 2007r. dokonano zajęcia wierzytelności w Izbie Skarbowej w Ł. z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, z których uzyskano kwotę 8.460,00 zł, z czego 4.660,20 zł zaliczono na poczet należności głównej. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe powstały przed dniem 1 września 2005r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, w postaci pobrania pieniędzy, o której mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.), i o której strona skarżąca, jak wynika z materiału dowodowego została powiadomiona. Ponieważ postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005r., to na podstawie nowego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. nowelizującej Ordynację podatkową, termin przedawnienia tych zobowiązań biegnie na nowo od dnia 1 września 2005r., przy czym bieg nowego terminu przedawnienia może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005r. środka egzekucyjnego. Stanowisko to jest zgodne z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 listopada 2007r., sygn. akt l SA/Op 281/07 i z dnia 26 listopada 2007r., sygn. akt l SA/Op 273/07. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził nadto, że Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego "A" Sp. z o.o. zostało zawiązane dnia 13 maja 1994r. (akt notarialny - repertorium ... nr [...]). Postanowieniem z dnia [...]r. Sygnatura sprawy [...] Sąd Rejonowy dla Ł-Ś w Ł., XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wpisał do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców pod nr [...]. Uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 15 lutego 2002r. na członka (prezesa) zarządu został powołany K. S. Zauważył dalej, że w 2000r. Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego "A" Spółka z o.o. zaprzestało płacenia swoich zobowiązań, co spowodowało, że członkowie zarządu Spółki złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak dnia 12 czerwca 2002r. K. S., działając jako członek zarządu, po podpisaniu ugody z największym wierzycielem Spółki A Bankiem, (wobec którego zadłużenie wynosiło 17-18 min zł) wycofał ten wniosek. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł -Ś umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy podniósł, iż z bilansu Spółki sporządzonym na dzień 31. sierpnia 2001r. wynika, że: -majątek trwały wynosił 7.568.726,20 zł, przy czym wartość nieruchomości zabudowanych wynosiła 6.412.672,40 zł. Na nieruchomościach Spółki zostały zabezpieczone rzeczowo w postaci hipotek kaucyjnych i zwykłych wierzytelności A Banku, - majątek obrotowy wynosił 13.398.652,86 zł w tym towary 5.595.962,26 zł, przy czym na rzecz A Banku zostały przewłaszczone towary handlowe na kwotę 5.000.000,00 zł, - zobowiązania łącznie wynosiły 21.996.933,85 zł w tym zobowiązania z tytułu kredytów bankowych wynosiły 15.632.028,97 zł. Składało się na nie zobowiązanie wobec A Banku na kwotę 14.447.759,25 zł oraz zobowiązanie wobec Banku B w wysokości 1.163.137,86 zł, który w 2000r. ustanowił, celem zabezpieczenia swych należności, zastaw na pojazdach należących do spółki, - w 2001r. Spółka poniosła stratę netto w wysokości 2.769.742,49 zł. Z bilansu Spółki sporządzonym na dzień 31 marca 2002r. wynika, jak wywodził organ odwoławczy, że majątek trwały wynosił 6.704.489,21 zł, majątek obrotowy wynosił 10.504.975,42 zł w tym towary 5.201.143,45 zł, zobowiązania łącznie wynosiły 18.013.423,25 zł w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń wynosiły 809.343,02 zł oraz z tytułu wynagrodzeń 21.244,19 zł. Zauważył też, iż w kwietniu 2002r. największy wierzyciel Spółki z o.o. "A" A Bank podpisał ugodę, w wyniku której należności wobec Banku zostały zaspokojone z majątku Spółki. Po zaspokojeniu A Banku przedsiębiorstwo "A" nie dysponowało już majątkiem pozwalającym na zaspokojenie innych wierzycieli. Wskazał również, że o restrukturyzację zobowiązań Spółka z o.o. "A" złożyła wnioski do Prezydenta Miasta Ł., który dnia [...]r. wydał decyzją o warunkach restrukturyzacji zobowiązań z tytułu zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami w łącznej kwocie 320.040,22 zł; ZUS Oddział w Łodzi, który 27.12.2002 r. wydał decyzją o warunkach restrukturyzacji należności z tytułu składek na FUS, FP oraz FGŚP w kwocie łącznej 124.774,82 zł; Drugiego Urzędu Celnego w Ł., który dnia [...]r. wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji należności stanowiących zobowiązanie Spółki wobec Skarbu Państwa wynoszących 16.629,60 zł; Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł - B (wniosek z dnia 19 listopada 2002r.), który postępowanie zawiesił, a następnie decyzją z dnia [...]r. znak: [...], z uwagi na otwarcie likwidacji Spółki dnia 22 czerwca 2005r., umorzył to postępowanie. Ponadto w dniu 29.11.2002 r. wierzyciel Spółki "A" – D GmbH w Hamburgu, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. W wyniku postępowania Sąd Rejonowy dla Ł - Ś w dniu [...]r. oddalił wniosek z uwagi na fakt, że majątek Spółki "A" nie wystarcza zarówno na zaspokojenie długów, jak również kosztów postępowania. W rozpatrywanym stanie faktycznym bezspornym jest, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, oraz że K. S. pełnił funkcję członka zarządu wówczas, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Uwolnienie członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. może nastąpić, jak wywodził organ odwoławczy, tylko wówczas, gdy zostaną wypełnione przesłanki sformułowane w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W związku z tym, organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Z przedstawionego stanu prawnego i faktycznego wynika, że działanie K. S. pełniącego funkcję członka zarządu, tj. wycofanie w czerwcu 2002r. wniosku o ogłoszenie upadłości, doprowadzające do umorzenia tego postępowania, należy potraktować, w świetle przepisu art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 z póź. zm.), jako nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, które uwolniłoby członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Stosownie bowiem do tego przepisu, obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość winien nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może się jednak ograniczać do samego faktu złożenia tego wniosku, ale musi być ono skuteczne. Kolejną przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Mienia takiego Pan K. S. również nie wskazał. Żądania pełnomocnika strony, aby w rozpatrywanej sprawie uwzględnić wyroki Sądu Rejonowego dla Ł Ś w Ł. II Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...]r. oraz sygn. akt [...] z dnia [...]r. i Sądu Okręgowego w Ł., III Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...]r., organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Sprawy te rozpatrywane były w oparciu o przepisy art. 299 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (§ 1). Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody ( § 2). Podkreślić należy, że w powołanych wyrokach Sąd oddalił powództwo przeciwko K. S. - członkowi zarządu spółki z o.o. "A", ponieważ powodowie nie uzyskaliby w toku postępowania upadłościowego zaspokojenia swoich należności z uwagi na niewystarczający majątek Spółki, jak również istnienie wierzycieli - w postaci A Banku, którego należności były zabezpieczone rzeczowo na majątku Spółki (hipoteki ustanowione na majątku trwałym, tj. nieruchomościach oraz zastawu na majątku obrotowym, tj. towarach) oraz wierzycieli publiczne – prawnych, tj. Urzędu Skarbowego, Urzędu Celnego, Urzędu Miasta Ł., ZUS, których wierzytelności podlegałyby zaspokojeniu w pierwszej kolejności wyprzedzając wierzytelności należne powodom, zgodnie z art. 204 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 z póź. zm.). W przedstawionych zatem sytuacjach wycofanie wniosku o ogłoszenie upadłości nie doprowadziło do wyrządzenia powodom szkody. Odpowiedzialność natomiast członka zarządu Spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe, jak wskazano wyżej, regulują przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, który jednak nie przewiduje zwolnienia od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w przypadku, gdy pomimo nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Dodatkowo wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K. S. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł - B z dnia [...]r. znak: [...], przyjętym do wysyłki przez Kancelarię II Urzędu Skarbowego Ł - B dnia [...]r. W tym samym dniu wysłano również zawiadomienie wydane w trybie art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej informujące o możliwości wypowiedzenia się oraz zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji. Pismo to stanowi niejako zapowiedź wydania decyzji w najbliższym czasie, może zatem oznaczać zakończenie postępowania. Przed wydaniem bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania organ podatkowy winien sprawdzić tylko, czy istnieją podstawy do jego prowadzenia. Wystosowanie zatem do podatnika w tym samym dniu postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się oraz zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym stanowi naruszenie ogólnych reguł postępowania podatkowego, jednak uchybienie to nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W skardze na powyższą decyzję K. S. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo upływu 5 letniego okresu przedawnienia; art. 116 tej ustawy poprzez bezzasadne uznanie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki; art. 121 § 1 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; art. 122 i art. 187, art. 188 Ordynacji poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności sytuacji majątkowej Spółki w dacie przejęcia jej zarządu przez skarżącego i zaistnienia zaległości podatkowej; art. 165 § 4 Ordynacji poprzez podjęcie działań w sprawie przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz art. 192 Ordynacji poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K. S. decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności zaś stanowiącego podstawę tej decyzji przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, iż na mocy przepisu art. 21 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003r.), stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Stosownie zaś do przepisu art. 116 § 1 Op, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na gruncie powołanych przepisów przesłankami odpowiedzialności członka zarządu Spółki są powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa); bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., sygn. akt 30/50, Lex nr 187813 oraz sygn. akt 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki zoo, nie budzi wątpliwości okoliczność, iż skarżący, jak wynika z uchwały nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" oraz postanowienia SR dla Ł - Ś z dnia [...]r., sygn. akt [...], wyroku SR dla Ł Ś z dnia [...]r., sygn. akt [...], na stanowisko członka jednoosobowego zarządu Spółki "A" został powołany w dniu 15 lutego 2002r., nie zaś jak błędnie wskazał organ w uzasadnieniu decyzji w marcu 2002r., i stanowisko to sprawował do końca sierpnia 2005r. Należy on więc do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tej Spółki za objęty zaskarżoną decyzją okres. Organy podatkowe obu instancji zasadnie też przyjęły, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z pisma organu egzekucyjnego – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł – B z dnia [...]r. oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia 25 września 2007r. wynika, iż tytuły egzekucyjne zostały wystawione w czasie, kiedy Spółka zaprzestała już prowadzenia działalności gospodarczej i nie posiadała majątku ani wierzytelności, co do których można byłoby skierować postępowanie egzekucyjne, a zasądzone na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego w wyniku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i listopada 2000r. w kwocie 8.460 zł zostały zaliczone przez organ egzekucyjny na zaległość podatkową Spółki. Istotne znaczenie dla oceny analizowanej tu przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki ma też potwierdzona wyrokami SR dla Ł – Ś z dnia [...]r., sygn. akt [...] oraz SR dla Ł - Ś z dnia [...]r., sygn. akt [...] okoliczność braku majątku i bezskuteczności egzekucji także sądowej oraz zabezpieczenie majątku Spółki poprzez ustanowienie hipoteki na rzecz największego wierzyciela – A Banku na mocy ugody z kwietnia 2002r. W ocenie Sądu, skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał też zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub że nie ponosi winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak i nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń przez Skarb Państwa. Z załączonych akt administracyjnych, w tym z powołanych już orzeczeń sądów powszechnych, wynika w sposób nie budzący wątpliwości okoliczność, iż Spółka "A" zaprzestała płacenia swoich zobowiązań już w 2000r. i już wówczas stała się niewypłacalna. Okoliczność ta skłoniła ówczesny zarząd do złożenia w dniu 11 października 2001r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wniosek ten skarżący jednakże w dniu 12 czerwca 2002r. cofnął. W konsekwencji doprowadziło to do umorzenia postępowania o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie wycofanie wniosku było wynikiem zawarcia układu z wierzycielem A Bankiem i zmniejszeniem zadłużenia wobec tego wierzyciela, wycofanie tego wniosku nie może spotkać się jednakże z aprobatą, bowiem Spółka posiadała zadłużenie też wobec innych wierzycieli, w tym publiczno – prawnych, których nie spłacała. Z tej już to przyczyny nie sposób podzielić poglądu skargi, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Wniosek taki aby uwalniał skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki musiałby bowiem zostać złożony skutecznie. Orzecznictwo sądowe zgodne jest wszak co do tego, iż nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, przepis art. 116 § 1 OP stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425 czy K. Dąbek-Krajewska, Przepis art. 298 kh jako podstawa odpowiedzialności członka zarządu spółki zoo, Rejent 1999, z. 9, s. 15). Podnieść nadto należy, iż za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy Spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887). Orzecznictwo sądowe podnosi też, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości po wyzbyciu się majątku nie zwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym wydaje się uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwalniałby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzyciela. (wyrok SN z dnia 16 października 1998r., III CKN 650/97, OSNC 1999, z. 3, poz. 64 czy wyrok wsa w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004r., III SA 3215/02, Lex nr 150841). Tymczasem porównanie bilansu Spółki na dzień 31 sierpnia 2001r. oraz rachunku zysków i strat z kwotami zaległości dowodzi, iż na koniec 2001r. majątek Spółki był niższy niż zobowiązania, nadto Spółka wykazała stratę w działalności gospodarczej. Tak samo przedstawiała się sytuacja Spółki na koniec marca 2002r. Także Sąd we wskazanych wyrokach z dnia [...]r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...]r., sygn. akt [...] podkreślił, że w kwietniu 2002r. zadłużenie tylko wobec jednego z wierzycieli – A Banku wynosiło 17 mln zł z należnymi odsetkami, zadłużenie z tytułu należności – publicznoprawnych zaś 800.000,00 zł, zaległości z tytułu wynagrodzeń 20.000,00 zł, zobowiązania wobec Banku B – 1 mln zł przy aktywach Spółki nie przekraczających 17.163.792,14 zł, w 2001r. Spółka osiągnęła nadto stratę w wysokości 2.769.742,49 zł. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń Sąd wywodził, iż kondycja finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2001r., co ówczesny zarząd uczyniła w październiku 2001r. Z załączonych akt administracyjnych wynika nadto, iż skarżący, pomimo zapoznania się w dniu 13 października 2007r. z zebranym materiałem dowodowym, ograniczył się jedynie do prośby o ponowną wnikliwą analizę tego materiału. Do daty wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie złożył żadnego wniosku dowodowego na okoliczność majątku Spółki, z którego mogłyby zostać zaspokojone roszczenia Skarbu Państwa. Ale i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazał majątku Spółki. Zarzut skargi zaniechania wyjaśnienia okoliczności sytuacji majątkowej Spółki, a w konsekwencji i braku odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie mógł zostać uwzględniony, jak bowiem wskazano wyżej organ podatkowy w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany jest wykazać, iż osoba odpowiadająca za cudzy dług była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości oraz bezskuteczności egzekucji. Te okoliczności, jak podniesiono wyżej, organ podatkowy wykazał. Wskazanie majątku Spółki, tak jak i wykazanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, spoczywa zaś na skarżącym, okoliczności te stanowią bowiem przesłanki uwolnienia się od tej odpowiedzialności. To zaś oznacza, iż nie można czynić organom podatkowym zarzutu bierności w tym zakresie czy nadużycia zaufania do organów państwa. Zgodzić się też należy, z organem odwoławczym, iż jednoczesne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności i zawiadomienia o zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym stanowi naruszenie prawa nie mające jednakże wpływu na wynik sprawy. Strona miała bowiem zapewniony, co wskazano wyżej, czynny udział w postępowaniu, a tym samym przedstawiania materiału dowodowego i obrony jej interesów, tym bardziej, że między datą doręczenia zawiadomienia i decyzji upłynął miesiąc czasu. Z prawa tego strona nie skorzystała w sposób efektywny poprzez złożenie wniosków dowodowych, ograniczyła się jedynie do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Za chybiony Sąd uznał też zarzut przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przedmiotem postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A" jest zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2002r. Termin płatności podatku za marzec 2002r. przypadał do 25 kwietnia 2002r., za kwiecień 2002r. – dnia 25 maja 2002r. Zaległość podatkowa w tym podatku powstaje zatem, stosownie do art. 51 § 1 Op, z upływem terminu płatności. To zaś oznacza, iż termin przedawnienia do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki "A" rozpoczął biec z dniem 31 grudnia 2002r., a zakończył ten bieg w dniu 31 grudnia 2007r. W niniejszej sprawie decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności z zaległości Spółki "A" na stronę skarżącą została wydana w dniu 9 listopada 2007r., a doręczona w dniu 14 listopada 2007r., a więc przed upływem 5 – letniego okresu przedawnienia. Bez wpływu na okres przedawnienia pozostaje okoliczność wydania decyzji drugoinstancyjnej po upływie 31 grudnia 2007., decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, decyzją konstytutywną, zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (wyrok WAS w warszawie z dnia 3 marca 2006r., III SA/Wa 77/06, LEX nr 204447). Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji mogła zatem utrzymywać w mocy lub modyfikować treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji (wyrok NSA W-wa z dnia 21 czerwca 2004r., FSK 162/04, LEX nr 129759), przy czym wobec upływu terminu przedawnienia jej modyfikacja nie mogła pogarszać sytuacji osoby odpowiadającej za cudzy dług. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. M.Ko.