I SA/Łd 1169/07

Dnia 1 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Stowarzyszenia Telewizji Kablowej "A" z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Stowarzyszenia Telewizji Kablowej "A" z siedzibą w P. kwotę 718 (siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. I SA/Łd 1169/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr8, poz. 60 ze zm.), art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalił Stowarzyszeniu Telewizji Kablowej "A" w P. kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 roku w łącznej kwocie 2520 zł. Organ wskazał, iż w wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 rok, własną decyzją z dnia [...] nr [...] określił Stowarzyszeniu "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 roku w łącznej kwocie 8404 zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzone uchybienia podatnika, stosownie do art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiły podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Stowarzyszenie Telewizji Kablowej "A" wniosło odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarówno od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak również od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] określającej zobowiązanie w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2004 roku. W odwołaniu od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe strona podniosła, iż wykonanie obowiązku nałożonego decyzją doprowadzi do likwidacji podatnika. W uzupełnieniu odwołania z dnia 17 lipca 2007 roku pełnomocnik Stowarzyszenia podniósł zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 187, 191, 194 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.: - decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...], nr [...] określającą zobowiązanie w podatku VAT za okres maj-grudzień 2004 roku oraz - decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., nr[...] określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do decyzji nr[...] organ odwoławczy wskazał, iż przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter pomocniczy względem głównego zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja stanowi więc konsekwencję rozstrzygnięcia organu odwoławczego z dnia [...], nr[...], w którym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Stowarzyszeniu Telewizji Kablowej "A" zobowiązanie w podatku VAT za okres maj-grudzień 2004 roku. Organ nadmienił także, iż w obowiązującym stanie prawnym w każdym przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej obowiązany jest do wydania dwóch ściśle powiązanych ze sobą decyzji. Wobec utrzymania decyzji wymiarowej zasadnym jest także utrzymanie decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W dniu 5 września 2008 roku pełnomocnik Stowarzyszenia "A" wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz nr [...]. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 oraz art. 109 ust 4 w zw. z art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz wskazał na szereg naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 1168/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] w przedmiocie określenia Stowarzyszeniu "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesionych. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 mają obowiązek składać we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 -10 i art. 133. Z obowiązku tego zwolnieni są m.in. podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 tej ustawy oraz podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT( art. 99 ust. 7 ustawy VAT). W terminie do złożenia deklaracji podatnicy zobowiązani są obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ( art. 103 ust. 1 ustawy VAT). Stwierdzenie przez organ podatkowy, iż wskazane wyżej obowiązki złożenia deklaracji i zapłaty podatku nie zostały wykonane obligują go do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia tego zobowiązania ( art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 109 ust. 4 ustawy VAT). Trafnie zatem podnosi organ podatkowy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter subsydiarny, jego wymierzenie uzależnione jest od uprzedniego stwierdzenia, iż strona zobowiązana była do złożenia deklaracji i zapłaty podatku, a zatem stwierdzenia nierzetelności podatnika w wykonywaniu jego obowiązków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe uznały, że stronie w okresie od maja do grudnia 2004 r. nie przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT i że wykonywała ona czynności opodatkowane, a tym samym zobowiązana była do wykonania czynności wskazanych w art. 99 ust. 1 i 103 ust. 1 ustawy VAT. Organ podatkowy wydał w związku z tym dwie odrębne decyzje: jedną określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. i drugą (której legalność badana jest w tym postępowaniu) ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te same okresy. Rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego (sprawa o sygn. I SA/Łd 1168/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził naruszenie przepisów postępowania i wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 roku decyzję uchylił. Tym samym wobec uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące koniecznym jest także uchylenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, której byt jest niejako uzależniony od uprzedniego zaistnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej. Konkludując, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług może być ustalone, gdy organ stwierdzi naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Skoro przyjęto, iż stwierdzenie naruszenia tego obowiązku zostało dokonane z naruszeniem prawa, to tym samym za wadliwą, naruszającą art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT należało uznać również decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 131/06, opubl. w Lex pod nr 263065). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na marginesie należy zaznaczyć, iż Sąd nie rozważał przy tym kwestii zgodności art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z przepisami prawa wspólnotowego ( w szczególności VI Dyrektywy VAT) uznając to za zbędne na tym etapie postępowania. Zauważa jednocześnie, iż postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r., w sprawie I FSK 1062/06 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o dokonanie wykładni prawa wspólnotowego i stwierdzenie, czy tego typu sankcje są w świetle przepisów wspólnotowych regulujących podatek od wartości dodanej dopuszczalne. Stanowisko Trybunału, zajęte w powołanej sprawie, winno zostać uwzględnione przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z wymogiem prowspólnotowej wykładni przepisów . Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.Pie.