I SA/Łd 1172/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. M.-G. oraz I. G. reprezentowanego przez opiekuna prawnego M. M.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą spadkobiercom zmarłego w dniu [...] M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 12.580 zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie i wskazującą na str.11 uzasadnienia, że "kwotę [...] zł należy wpłacić w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy" wskazany w tym uzasadnieniu W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano, że w roku 2012 M. G. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie świadczenia usług rachunkowo - księgowych. Był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanym według zasad określonych w art. 30c. M. G. zmarł w dniu [...]Przed śmiercią nie złożył zeznania podatkowego PIT-36L za rok 2012. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wielkość przychodu za rok 2012 r., kosztów uzyskania tego przychodu oraz dochód. Następnie, na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.", poinformował spadkobierców, tj. M. M.-G. oraz I. G. o wysokości przychodu i dochodu oraz wysokości podatku dochodowego, informując jednocześnie, iż zgodnie z art. 104 § 2 O.p., jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Spadkobiercy nie przedstawili dokumentów uprawniających do ulg podatkowych. Postanowieniem z dnia [...], organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok po zmarłym, a następnie wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] określił dla spadkobierców zmarłego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 12.580 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie w części odpowiadającej udziałowi tych zobowiązań w wartości czynnego spadku. Od powyższej decyzji spadkobiercy złożyli dwa odwołania o tożsamej treści, w których zarzucili naruszenie: 1) art. 187 § O.p., poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające głównie na nieustaleniu na dzień wydania decyzji w jakiej kwocie i z jakiego tytułu zostały zapłacone przez spadkobierców składki na rzecz ZUS, które to mają wpływ na ustalenie wymiaru podatku, a które wchodziły w skład bierny spadku, 2) art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą w konsekwencji do uznania, że strona na podany w uzasadnieniu decyzji numer rachunku zobowiązana jest do zapłaty kwoty 12.580 zł, tj. całej kwoty stanowiącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 po zmarłym M. G., pomimo iż stan czynny spadku nie pozwala na zaspokojenie wszystkich długów, natomiast wierzytelności zabezpieczone hipoteką mają pierwszeństwo w zaspokojeniu, 3) sprzeczność sentencji decyzji z uzasadnieniem w zakresie w jakim w uzasadnieniu decyzji podano numer rachunku, na który strona zobowiązana jest do zapłaty kwoty 12.580 zł w terminie 14 dni, pomimo orzeczenia w sentencji decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania w niej określone z części odpowiadającej udziałowi tych zobowiązań w wartości czynnego spadku, 4) naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odwołujący się wnieśli o uchylenie decyzji i ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji przy uwzględnieniu składek wpłaconych na rzecz ZUS przez spadkobierców M. G., a także usunięcie z uzasadnienia decyzji części, która sprzeczna jest z sentencją decyzji w zakresie żądania zapłaty kwoty stanowiącej całość ustalonego zobowiązania, pomimo orzeczenia w sentencji decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania w niej określone w części odpowiadającej udziałowi tych zobowiązań w wartości czynnego spadku. W uzasadnieniu odwołania spadkobiercy podnieśli, iż wartość czynna spadku w niniejszej sprawie ustalona podczas spisu inwentarza jest niższa niż wartość bierna. Wskazali też zapłacili już długi spadkowe na rzecz ZUS z tytułu składek w kwocie 9.298,04 zł oraz na rzecz Urzędu Skarbowego w P. w kwocie 15.882,92 zł. Zarzucili, że w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe (w niniejszej sprawie wynikało to ze spisu inwentarza) organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zapłacone w 2014 roku przez spadkobierców składki do ZUS, stanowiące niezapłacone wcześniej zobowiązanie spadkodawcy w kwocie 9.298,04 zł nie mogą pomniejszać dochodu spadkodawcy za rok 2012, ponieważ nie zostały zapłacone w roku podatkowym którego dotyczy zobowiązanie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Inspektorat w P. organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił wpłacone w 2012 roku składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 5.885,77 zł. Powyższe wpłaty zostały odpowiednio uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu oraz jako kwota pomniejszająca podatek. Wobec powyższego ocenił, że wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. G. w 2012 roku oraz wartość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, został wyliczona prawidłowo. Następnie organ wyjaśnił, że na podstawie z art. 100 § 1 i 2 O.p., organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a, który stanowi, że wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Gdy podatnik umiera i nie złoży zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy organy podatkowe mają obowiązek wydania decyzji ustalającej/określającej wysokość zobowiązania i przenoszącej odpowiedzialność na spadkobierców. Spadkobiercy podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie muszą zatem składać za niego zeznania rocznego. Na wysokość zobowiązania spadkodawcy wpływają jedynie te okoliczności, które miały miejsce przed jego śmiercią. Odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika, o której mowa w art. 97 § 1 O.p., realizuje się poprzez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 i w art. 104 ww. ustawy. Odnosząc przywołane przepisu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że w chwili śmierci spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok powstało już z mocy prawa, tzn. przeistoczyło się z nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Tym samym organy podatkowe nie są władne wydać decyzji ustalającej, na podstawie art. 104 O.p., bo zobowiązanie istniało już wcześniej i nie mogło powstać po raz drugi. Winny natomiast orzec o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24.10.2007r., sygn. akt II FSK 1212/06). Zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W myśl art. 1012 Kodeksu cywilnego spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W świetle art. 1031 ww. ustawy w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, natomiast w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności "odpada", jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nie istniejące długi. Zgodnie zaś z art. 1032 § 1 K.c., jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacił niektóre długi spadkowe nie wiedząc o istnieniu innych długów, ponosi on odpowiedzialność za niespłacone długi tylko do wysokości różnicy między wartością ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów, które spłacił. Jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe (art. 1032 § 2 ww. ustawy). Wobec powyższego organ odwoławczy ocenił, że spadkobiercy odpowiadają za długi spadkowe solidarnie do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Stwierdził, że wartość stanu czynnego spadku (255.915,21 zł) znacznie przekracza zobowiązanie wynikające ze skarżonej decyzji (12.580 zł). Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji obciążył spadkobierców solidarną odpowiedzialnością za całe zobowiązanie spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Organ odwoławczy podzielił stanowisko spadkobierców, zaprezentowane w odwołaniu, że "istota przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez spadkobiercę polega na tym, iż zakres odpowiedzialności takiego spadkobiercy za długi spadkowe wyznacza wartość stanu czynnego spadku, niezależnie od tego, czy kwota długów jest wyższa czy niższa niż stan czynnego spadku" i stwierdza, że jest ono zgodne ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w podjętym rozstrzygnięciu. Wskazał, że odpowiedzialność spadkobiercy zależy tylko od wartości stanu czynnego spadku i dlatego - zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając zatem na uwadze solidarną odpowiedzialność spadkobierców oraz wydanie decyzji dla wszystkich spadkobierców, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł "o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie w części odpowiadającej udziałowi tych zobowiązań w wartości czynnego spadku". Natomiast w uzasadnieniu tej decyzji organ podał termin i numer rachunku bankowego, na jaki należy wpłacić zobowiązanie, nie wskazując który spadkobierca w jakiej wysokości ma dokonać wpłaty. Tym samym zarzut dotyczący "sprzeczności sentencji decyzji z uzasadnieniem" nie ma, zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję organu odwoławczego spadkobiercy zarzucili naruszenie: 1) art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 K.c. art. 1032 § 2 K.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy bez względu na stan czynny spadku i spłacone dotychczas długi spadkowe ujęte w spisie inwentarza, co doprowadza do sytuacji, w której to pomimo przyjęcia przez skarżących spadku z dobrodziejstwem inwentarza, mają obowiązek uiścić kwotę podatku określonego w decyzji w terminie 14 dni (co ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno organów obu instancji) i tym samym jestem narażona na ponoszenie odpowiedzialności za długi spadkodawcy do kwot rzeczywistych zobowiązań pozostawionych przez spadkodawcę zamiast do wartości czynnej pozostawionego spadku, 2) art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 O.p. art. 100 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 K.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przy orzekaniu o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe spadkodawcy długów spadkowych zmarłego w łącznej kwocie 367.196,34 zł, która to kwota nie uwzględniała wysokości określonego dopiero w dniu [...] zobowiązania wskazanego w niniejszej decyzji, nadto stan czynny spadku został ustalony na kwotę 255.915,21 zł, a więc nie pozwala na zaspokojenie wszystkich długów spadkowych, 3) art. 100 § 1 i art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 K.c. i art. 1025 § l K.p.c., poprzez zobowiązanie strony do wpłaty kwoty 12.580 zł, tj. całej kwoty stanowiącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. po zmarłym M. G., pomimo że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, natomiast spadkobierca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a stan czynny spadku jest niniejszy niż stan bierny, natomiast pierwszeństwo zaspokojenia w mniejszej sprawie mają wierzytelności zabezpieczone hipoteką. Nadto, spadkobiercy dotychczas zapłacili już część długów spadkowych, co wskazali w toku postępowania, nie wiedząc o istnieniu zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji, które zostały dopiero określone w decyzji z dnia [...], 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na pominięciu, iż zapłacone przez spadkobierców składki na rzecz ZUS, miały wpływ na ustalenie wymiaru podatku, bowiem zapłacone przez nich mogły mieć wpływ na ustaloną wobec nich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe określone dopiero decyzją z [...], 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, a nadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż skarżący ponoszą odpowiedzialność za pozostawione przez zmarłego długi spadkowe do wartości orzeczonej niniejszą decyzją poprzez określenie, iż cała kwota podlega wpłacie w terminie 14 dni, które to stanowisko zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy, pomimo iż istnieje sprzeczność sentencji decyzji z uzasadnieniem w zakresie w jakim w uzasadnieniu decyzji podano numer rachunku, na który strona zobowiązana jest zobowiązana do zapłaty kwoty 12.580 zł w terminie 14 dni, pomimo orzeczenia w sentencji decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania w niej określone z części odpowiadającej udziałowi tych zobowiązań w wartości czynnego spadku. 6) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 199 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia wysokości pozostawionych przez zmarłego długów spadkowych, w przypadku kiedy to ww. dowód ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziłoby do prawidłowego ustalenia wartości spadku. Mając na uwadze podniesione zarzuty spadkodawcy wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Skargę uwzględniono uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 98 § 1, § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej " O.p." (tekst jedn. Dz.U.2015.613 ze zm.) w związku z art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, dalej " K.c" (tekst jedn. Dz.U.2014.121 ze zm.) oraz art.100 § 1 i 2 O.p. i art.121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z art. 98 § 1 O.p. wynika, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Artykuły 1030-1034 K.c. dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy zatem stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza zobowiązuje spadkobiercę do ponoszenia odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 K.c.). Jednocześnie okoliczność spłacenia niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną, jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. W takim wypadku powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie (sankcja w postaci rozszerzonej odpowiedzialności). Skoro skarżący przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p.). W takim przypadku na mocy postanowień art. 100 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa także wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a O.p. Wtedy, gdy spadkodawca nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, na mocy art.100 § 2a O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W powyższym przepisie nie wskazuje się jednak na określenie kwoty do zapłaty. Podobnie wypowiedział się także NSA w sprawie o sygn. I FSK 876/12, (pub. w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w LEX nr 1350634) oraz WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 3444/08, LEX nr 534608). W ostatnim z przywołanych orzeczeń WSA w Warszawie wyraził pogląd, że "w sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe (w tym zakresie wynikało to ze spisu inwentarza) organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy". Sąd orzekający w tej sprawie podziela powyższy pogląd. Organ I instancji orzekając w decyzji o zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżących wskazał w jej uzasadnieniu, że "kwotę [...] zł należy wpłacić w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy". Z art.210 § 1 pkt.6 O.p. wynika, że elementem decyzji jest między innymi uzasadnienie. Organ odwoławczy nie skorygował tej nieprawidłowości, wyjaśniając, że nie ma zarzucanej przez skarżącego sprzeczności sentencji z uzasadnieniem, skoro organ nie wskazał, który spadkobierca i w jakiej wysokości ma dokonać wpłaty. Wyjaśnienia tego nie można uznać za właściwe wobec stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. W tym zakresie treść uzasadnienia decyzji jest istotnie sprzeczna z jej sentencją i może skutkować przeświadczeniem strony skarżącej o nałożeniu na nią obowiązku zapłaty zobowiązania we wskazanym wyżej terminie. Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków. Nie może być zdana na domyślanie się intencji organu. Nie jest dopuszczalna sytuacja, w której zakres praw czy obowiązków strony wynikający z osnowy decyzji byłby uzupełniany w uzasadnieniu. Stanowi to istotne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art.121 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie tj.: art. 98 § 1, § 2 O.p. w związku z art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c., art. 100 § 1 i 2 O.p. i art.121 § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną i usunie wskazaną wadliwość zaskarżonej decyzji. Za niezasadne uznano natomiast zarzuty naruszenia art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 o.p., podniesione z uwagi na pominięcie i zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentacji potwierdzającej istnienie długów spadkowych zmarłego, co doprowadziło do ustalenia błędnej wysokości spadku. Stan czynny spadku to aktywa spadku (por. S. Babiarz Następstwo prawne spadkobierców i zapisobiorców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013 r.), tym samym długi spadkowe nie wpływają na wysokość tego stanu. W tym stanie rzeczy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. ms