I SA/Łd 1173/13

Dnia 12 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę. Uzasadnieniem Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś z [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] skierowanej do P.D., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazaną powyżej decyzją organ kontroli skarbowej określił P. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - grudzień 2008 r. oraz nałożył obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za okres styczeń - grudzień 2008 r., w łącznej kwocie 29.502 zł. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie. Na podstawie przepisu art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy ocenił, że z uwagi na toczące się wobec podatnika postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych za lata 2005 - 2007, a także z uwagi na spadek przychodów z działalności gospodarczej w latach 2010 - 2012 zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. mogą nie zostać wykonane dobrowolnie. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w . nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Warunkiem zastosowania ww. instytucji, zgodnie z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podał, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. została spełniona bowiem wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2007. Łączna wysokość tych zaległości wynosi 560.950,60 zł. Ich podstawą są decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. i [...] Zaległości wynikające z ww. decyzji zostały objęte tytułami wykonawczymi o numerach [...] (dotyczy podatku VAT za grudzień 2006 r.), [...] – [...] (podatek VAT za grudzień 2005 r. - listopad 2006 r.) oraz SM [...] – [...] (podatek VAT za styczeń - czerwiec 2007 r., sierpień 2007 r., październik - grudzień 2007 r.), na podstawie których toczy się postępowanie egzekucyjne wobec podatnika. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zajęcia rachunków bankowych. Bank A oraz Bank B potwierdziły fakt prowadzenia dla podatnika rachunków bankowych, na których brak jest jednak środków pieniężnych. Ponadto dział egzekucji organu pierwszej instancji posiada informacje, że w dniach 7 marca 2012 r. i 9 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy w Ł. [...] Wydział KRS przyjął do akt rejestrowych Spółka A z o.o zawiadomienia z dnia 14 lutego 2012 r. oraz z dnia 1 czerwca 2012 r. o zajęciu egzekucyjnym udziałów należących do podatnika. W związku z powyższym zaistniała uzasadniona obawa, że z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2007, strona nie wykona dobrowolnie decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie dobrowolnie wykonane przez podatnika. Wskazał, że w zeznaniach podatkowych składanych dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 o wysokości dochodu (poniesionej straty) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik zadeklarował w 2010 r. dochód w wysokości 43.790,55 zł., natomiast w 2011 r. oraz 2012 r. stratę z działalności gospodarczej odpowiednio w kwotach: 15.676,44 zł i 11.248,51 zł. Powyższe okoliczności świadczą, o tym że w latach 2010-2012 przychody z działalności gospodarczej podatnika znacznie spadły, zatem strona nie posiada środków na spłatę należnych zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Także na rachunkach bankowych podatnik nie posiada jakichkolwiek środków finansowych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej ustalono, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Ponadto jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji w oparciu o art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skierował zapytania do urzędów miast i gmin, czy podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem jakiejkolwiek nieruchomości. Wszystkie odpowiedzi na to zapytanie były negatywne. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że okoliczność niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego została w wystarczający sposób uprawdopodobniona przez organ pierwszej instancji. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 239 b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęcie, iż obniżenie przychodów z działalności gospodarczej w latach 2010-2012 oraz wykazana w latach 2011 -2012 strata, stanowi wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że skarżący nie wykona decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga od organów następujących działań: w pierwszej kolejności organ winien ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Następnie, organy podatkowe winny zbadać, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie strony skarżącej wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności, tj. zmniejszenie dochodów w latach 2010 - 2012 , oraz brak środków finansowych na rachunku bankowym zajętym przez komornika, nie uprawdopodobniają w stopniu wystarczającym tezy, że podatnik nie wykona dobrowolnie decyzji organu kontroli skarbowej. W świetle art. 239b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, wobec wiedzy organu podatkowego o prowadzonym wobec podatnika postępowaniu egzekucyjnym, zdaniem autora skargi błędną jest konstatacja, iż sama okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych należności rodzi obawę, że zobowiązanie w badanej sprawie nie zostanie wykonane. W ocenie pełnomocnika strony nie tyle sam fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co dopiero związane z nim okoliczności faktyczne, tj.: wielkość zadłużenia podatnika, zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego, brak majątku, problemy z nawiązaniem kontaktu ze skarżącym - wszystkie okoliczności, powiązane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, mogą stanowić o uznaniu, że warunek, o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. został przez organy podatkowe wykazany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1144/11). Zdaniem pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie nie zostały wykazane żadne faktycznie okoliczności dotyczące związane z postępowaniem egzekucyjnym. Organ drugiej instancji próbował naprawić ten błąd podając część okoliczności dotyczących prowadzonej egzekucji, lecz nie podał żadnych danych w zakresie skuteczności egzekucji, co wskazuje na brak obiektywizmu organu odwoławczego. Pełnomocnik strony podniósł, że orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że zaistnienie przesłanki w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych należności pieniężnych, nie stanowi automatycznie o uprawdopodobnieniu niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania, (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 317/2011). Podkreślił, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy zdolnością majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w późniejszym terminie, (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 212/2011). W ocenie autora skargi w rozpoznawanej sprawie ów związek nie został przez organy podatkowe wykazany. W ocenie autora skargi, pomimo że ustawodawca nie rozstrzyga kwestii, jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że pewien fakt jest uprawdopodobniony, to uznać należy, że nie wystarczy każdy stopień prawdopodobieństwa nawet najmniejszy. Byłaby to daleko posunięta nadinterpretacja, prowadząca do nadużyć, gdyby zadowolić się w tym wypadku jedynie małym stopniem przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu. Reasumując, zdaniem pełnomocnika strony argumentacja organów podatkowych obu instancji sprowadzająca się do wskazania faktu spadku przychodów podatnika oraz prowadzenia egzekucji, nie stanowi wystarczającego uprawdopodobnienia, że decyzja nie zostanie wykonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie ponownie prezentując argumenty przedstawione uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nadały decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności wskazując jako podstawę prawną art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Zgodnie z wymienionymi przepisami decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 O.p.). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Z cytowanych przepisów wynika, że nadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w niniejszej sprawie, jest uzależnione od dwóch przesłanek. Po pierwsze należało wykazać, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Po drugie, warunkiem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której rygor nadano, nie zostanie wykonane. Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały, że pierwsza z wymienionych przesłanek została spełniona. Wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2007, wynikających z dwóch decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]. i [...] Organy podatkowe wymieniły tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowych zaległości podatkowych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podał, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych podatnika prowadzonych przez Bank A oraz Bank B. Sąd podziela pogląd przywołany w skardze, w myśl którego samo zaistnienie jednej z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 do 4 O.p., w niniejszej sprawie – prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych, nie jest argumentem wystarczającym do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie sądu na aprobatę zasługuje również pogląd wyrażony w przywołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1144/11), wykazanie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. powinno nastąpić poprzez ustalenie okoliczności faktycznych towarzyszących prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu, np. wielkość zadłużenia podatnika, zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego, brak majątku, problemy z nawiązaniem kontaktu ze skarżącym. Na kwestię kondycji finansowej podatnika do zapłacenia zaległości podatkowej zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 212/2011 (również przywołanym w skardze) podnosząc konieczność wykazania przez organy podatkowe, że między możliwościami finansowymi podatnika do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w późniejszym terminie. Wbrew twierdzeniom i zarzutom pełnomocnika skarżącego całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że skarżący nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej. Jakkolwiek sam fakt prowadzenia wobec skarżącego egzekucji administracyjnej nie prowadzi automatycznie do wniosku, że przesłanka z art. 239b § 2 O.p. została spełniona, to zdaniem sądu nie może ujść uwadze okoliczność, iż skarżący nie wykonał dobrowolnie zobowiązań wynikających dwóch decyzji organu kontroli skarbowej, dotyczących należności z tytułu podatku do towarów i usług za lata 2005 – 2007. Równocześnie w toku postępowania, jak również w skardze nie przedstawił żadnych argumentów, które wskazywałyby, że pomimo to wykona zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2008 r. Po drugie organy podatkowe ustaliły, że należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2007 wynoszą 560.950,60 zł. Dotychczas prowadzone czynności w celu wyegzekwowania ww. kwoty okazały się nieskuteczne. Skarżący nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości i w ciągu ostatnich dwóch lat (2011 -2012) osiągną stratę z tytułu działalności gospodarczej. Jest wysoce prawdopodobne, że skoro skarżący nie wykonał poprzednio wydanych decyzji, to nie wykona także "nowej" decyzji organu kontroli nakładającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 29.502 zł. Zestawienie wysokości zaległości podatkowych, wynikających z wszystkich skierowanych do skarżącego decyzji, z wysokością dochodu, który podatnik osiągnął w 2010 r., w wysokości 43.790,55 zł, prowadzi do wniosku, że skarżący nie ma majątku wystarczającego na zapłatę zaległości podatkowych i ich nie wykona. To zaś uzasadnia nadanie decyzji organu kontroli rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych kontrargumentów, które świadczyłyby, że pomimo toczącego się postępowania egzekucyjnego, braku środków na rachunkach bankowych, braku nieruchomości i zmniejszających się dochodów z wykonywanej działalności gospodarczej, uiści należności wynikające z decyzji dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług. Autor skargi skupił się na deprecjonowaniu okoliczności faktycznych wskazanych przez organy podatkowe, jako uzasadnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd oddalił skargę. IB