I SA/Łd 1175/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat W. R. –R. prowadzącej Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. A. 3/5, kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 1175/13 UZASADNIENIE W dniu 11 lutego 2013 r. M. P. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 26.435 zł związanej ze sprzedażą nieruchomości. Podatnik wskazał, iż w 2001 r. ze względu na zły stan zdrowia złożył wniosek o przyznanie renty chorobowej. Jednak zamiast stałej renty otrzymał sześciomiesięczny zasiłek. Po upływie tego czasu żył z oszczędności. W 2007 r. otworzył działalność gospodarczą – wydawnictwo, która przynosiła zbyt małe dochody, nie rokując dobrze na przyszłość. Skorzystał z ustawy uwłaszczeniowej i sprzedał mieszkanie, aby móc rozszerzyć działalność. Posiadał długi, stracił pieniądze ze sprzedaży mieszkania i musiał zamknąć prowadzoną działalność gospodarczą. Po sprzedaży mieszkania wynajął inny lokal, płacąc wadium w wysokości 33.000,00 zł oraz przeznaczając na remonty około 10.000 zł. Wnioskodawca wskazał ponadto, że próbował odebrać sobie życie, w związku z tym aktualnie leczy się w przychodni psychiatrycznej. Jedynym jego źródłem dochodu jest zasiłek z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, który nie starcza nawet na opłacenie rachunku za energię elektryczną (prąd jest wyłączony). Podatnik wskazał również, że stara się o umorzenie zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, korzystając z ustawy abolicyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...]nr [...] odmówił umorzenia zaległości w kwocie 26.435 zł wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przeanalizował i ocenił sytuację ekonomiczną podatnika uznając, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika z uwagi na sytuację finansową, życiową i zdrowotną strony. Nie wystąpiła jednak przesłanka interesu publicznego, gdyż okoliczności w jakich powstało zobowiązanie oraz charakter tego zobowiązania nie przesądzają o występowaniu interesu ogólnospołecznego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił obrazę przepisów postępowania: - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak oceny całokształtu materiału dowodowego i przekroczenie granic uznania administracyjnego, a w szczególności błędną ocenę dowodów dotyczących sytuacji materialnej wskazanej na etapie postępowania wyjaśniającego oraz pominięcie okoliczności, które wymagały udowodnienia, a które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miały decydujące znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia; - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wykroczenie poza prawnie wyznaczone granice, rządzące procedurami dowodowymi; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy został udowodniony ważny interes podatnika. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Organ odwoławczy przytoczył treść przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdzając, że podejmowanie decyzji w przedmiocie przyznania ulg podatkowych - jakkolwiek dokonywane w oparciu o zasadę podmiotowej indywidualizacji sytuacji majątkowej podatnika - nie może następować w oderwaniu od całokształtu polityki fiskalnej realizowanej przez Państwo za pośrednictwem organów podatkowych. W takim rozumieniu organy podatkowe, dokonując rozstrzygnięć w przedmiocie ulg podatkowych, oprócz interesu podatnika, muszą równocześnie uwzględniać także fakt, iż należności podatkowe stanowią podstawowe źródło dochodów budżetowych Państwa. Ustawodawca, ustanawiając możliwość udzielenia ulgi podatkowej przepisem prawa, wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, a to oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet wtedy, gdy istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Istotne jest jedynie to, czy prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające wszystkie okoliczności sprawy. Organ odwoławczy uznał, iż obecnie M. P. znajduje się w trudnej sytuacji życiowej. Aktualnie udokumentowany dochód strony z dwóch źródeł tj. z zasiłku pobieranego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w kwocie 271,00 zł miesięcznie (wcześniej 177,57 zł miesięcznie) i z umowy zlecenia płatnej wg stawki godzinowej w wysokości 8,75 zł brutto, nie starcza na bieżącą egzystencję (podatnik nie reguluje rachunków, np. za czynsz i za energię elektryczną) oraz uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, czy zadłużenia z innych tytułów, np. wobec ZUS, czy innych zobowiązań cywilnoprawnych. Wnioskujący co prawda posiada majątek w postaci samochodu ciężarowego marki Fiat Doblo, lecz nie może go zbyć, gdyż ustanowiony jest na nim zastaw skarbowy. Ponadto podatnik - jak sam twierdzi - jest osobą samotną i schorowaną, znajdującą się pod opieką przychodni psychiatrycznej (po próbie samobójczej). W ocenie organu odwoławczego opisywane okoliczności utrzymują się od dłuższego czasu, zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika, wynikająca z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, iż do powstania przedmiotowej zaległości nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych okoliczności o szczególnym, losowym, charakterze, których nie dało się przewidzieć. Jak wynika ze złożonej w dniu 31.01.2013 r. deklaracji PIT-39 podatnik uzyskał przychód z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 140.000,00 zł. Oznacza to, że w wyniku dokonanej transakcji otrzymał od nabywcy kwotę pieniężną, której jedynie część stanowi kwotę zobowiązania podatkowego. Pomimo tego, że podatnik dysponował w styczniu 2010 r. kwotą 140.000,00 zł pochodzącą ze sprzedaży mieszkania przy ul. A w Ł., nie przeznaczył jej na zapłatę przedmiotowego zobowiązania. Podatnik przeznaczył ją na rozwój działalności gospodarczej jaką wtedy prowadził (wydawnictwo), jak i na wadium i remont mieszkania, które wynajmuje. W ocenie organu odwoławczego wydatki o charakterze prywatnym nie mogą być przez podatnika traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych - np. obecnego zadłużenia w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - nałożonych na podatników w drodze ustaw podatkowych. Taka postawa - danie priorytetu prywatnym zobowiązaniom - nie przekonuje o zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi. Zatem powoływanie się przez stronę na okoliczność braku dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi samo w sobie wystarczającej przesłanki do udzielania ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych. Także posiadanie przez podatnika zaległości cywilnoprawnych, w tym bankowych, jak i publicznoprawnych - wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w znacznej kwocie (pochodzących z czasu prowadzenia działalności gospodarczej), nie stanowi szczególnych okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Powyższe działania są bowiem efektem podjętych przez stronę indywidualnych decyzji. Umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oznaczałoby de facto ustąpienie pierwszeństwa zobowiązaniom innych wierzycieli przez Skarb Państwa. Organ odwoławczy podkreślił, iż w dniu 19 stycznia 2011 r. M. P. otrzymał darowiznę od siostry w kwocie 50.000 zł, a zatem nawet po upływie roku od transakcji sprzedaży nieruchomości posiadał środki finansowe, które mogłyby stanowić pokrycie dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przez interes publiczny należy rozumieć sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatników do środków pomocy państwa, gdyż nie będą w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, a tak dzieje się w przypadku M. P. Podatnik korzysta już z zasiłku wypłacanego przez pomoc społeczną, co potwierdzają decyzje Prezydenta Miasta Ł. - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia [...](na kwotę 177,57 zł miesięcznie) i z dnia [...](na kwotę 271 zł miesięcznie). W interesie publicznym nie jest zaś sytuacja, gdy zapłata przedmiotowych zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania po coraz to większe środki finansowe z pomocy społecznej. Odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i jej egzekwowanie może pogłębić istniejące już kłopoty podatnika, wobec czego w tym kontekście spełniona jest również w rozpatrywanej sprawie przesłanka interesu publicznego. Organ odwoławczy podkreślił również, iż zarówno we wniosku o ulgę, jak i w odwołaniu, strona wskazała jako źródło swojego dochodu jedynie zasiłek z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, gdy tymczasem z pisma Spółki A z dnia 15 kwietnia 2013 r. wynika, że w miesiącu marcu 2013 r. istniała możliwość potrącenia wierzytelności z wynagrodzenia jakie uzyskiwała strona. Zatem podatnik uzyskiwał już wtedy dochód z dwóch źródeł. Skuteczność egzekucji potwierdza także wydruk zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 5 kwietnia 2013 r. Ponadto potwierdzono zatrudnienie podatnika od 01.06.2013 r. do 30.06.2013 r., a tym samym możliwość dalszego wyegzekwowania przedmiotowej zaległości. Wobec tego istnieje szansa na odzyskanie choćby częściowo przedmiotowej zaległości podatkowej, a zarzut podatnika o bezskuteczności prowadzonej egzekucji jest bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że w rozpatrywanej sprawie mimo stwierdzenia spełnienia obydwu przesłanek - ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, to jednak odmówiono przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na okoliczności w jakich powstała przedmiotowa zaległość, jak i charakter zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. P. stwierdził, że w jego przekonaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stoi w sprzeczności z elementarnymi zasadami sprawiedliwości społecznej. W obecnej chwili jest bezrobotny, żyje z zasiłku otrzymywanego z MOPS i spłata zaległości podatkowej jest niemożliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 7 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez chybioną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż okoliczności w jakich powstała należność publicznoprawna nie uzasadniają żądania strony w sytuacji, gdy skarżący wskazał na jaki cel zostały przekazane środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania w 2010 r. – podał, iż pieniądze te służyły rozwojowi prowadzonej działalności celem uregulowania trudnej sytuacji finansowej skarżącego, w jakiej był już w tamtym okresie; - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zostało przyznane, iż został udowodniony ważny interes podatnika, a okoliczności sprawy dają przekonanie, iż umorzenie zaległości podatkowej jest uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis; które stanowią pomoc publiczną ale tylko na cele określone w pkt 3 art. 67b Ordynacji podatkowej. Skarżący oświadczył, iż nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Pojecie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił udzielenia ulgi umorzenia zaległości podatkowej uznając, że przedstawione przez stronę argumenty świadczą o istnieniu ważnego interesu podatnika, jednakże brak jest interesu publicznego, który uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi. Z kolei organ odwoławczy uznał, iż obie te przesłanki zaistniały w sprawie, jednak odmówił przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na okoliczności w jakich powstała przedmiotowa zaległość i charakter tego zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Jednakże argumentacja organu odwoławczego wskazująca, iż przez interes publiczny należy rozumieć sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatników do środków pomocy państwa, a w interesie publicznym nie jest zaś sytuacja, gdy zapłata przedmiotowych zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania po coraz to większe środki finansowe z pomocy społecznej, wskazywałaby, że nie jest spełniona przesłanka interesu publicznego. Podatnik korzysta już z zasiłku wypłacanego przez pomoc społeczną w kwocie 271 zł miesięcznie. Należy zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że ewentualne niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej nie mogą automatycznie skutkować obowiązkiem udzielenia ulg podatkowych, zwłaszcza, że wniosek o umorzenie dotyczył zaległości podatkowej niezwiązanej z tą działalnością. Zatem słusznie organ odwoławczy nie dopatrzył się w sytuacji M. P. przyczyny wyjątkowej, dla której mogłoby dojść do umorzenia zaległości podatkowej. Sytuacja podatnika wynika z czynników od niego zależnych, ponieważ zgodził się on na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości; w działalności gospodarczej dokonywał zakupu towarów i usług (za które zresztą nie płacił); zaciągał kredyty i pożyczki; miał zatem pełną wiedzę co do ewentualnych kosztów jakie musi ponieść, jak również winien mieć wiedzę co do obowiązku uregulowania podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Z tych też względów nie może nikogo obarczać skutkami swojej decyzji. Sąd zwraca uwagę, iż organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych aby stwierdzić czy w danym przypadku wykazany został ważny interes podatnika lub interes publiczny, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Należy przy tym podkreślić, iż strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ podatkowy w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 405/05). Postępowanie w przedmiocie ulg podatkowych wszczynane jest na wniosek podatnika i w jego interesie leży wskazanie przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W tego rodzaju sprawach należy brać pod uwagę stan faktyczny z dnia wydania decyzji, a "ważny interes", o którym mowa w cytowanym przepisie, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 134/05). Organy podatkowe zebrały dowody nie tylko w postaci oświadczenia o sytuacji finansowej podatnika, ale także przedstawiły wykaz innych jego zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych, pozyskanie środków pieniężnych w 2011 r. z darowizny (50.000,- zł) oraz fakt zatrudnienia w Spółce A. Z powyższych dowodów wynika, że skarżący posiadał nie tylko nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 26.435,- zł, ale obciążają go także inne zobowiązania publicznoprawne (podatek z deklaracji PIT-4R za okres od I do III 2012 r. w kwocie 520,- zł, wobec ZUS kwota 23.141,74) oraz zobowiązania cywilnoprawne (kredyt samochodowy w kwocie 30.167,36 zł, kredyt na zakup towarów w kwocie 3.040,- zł, pożyczka gotówkowa w kwocie 1.003,00 zł, pożyczka gotówkowa w kwocie 5.310,97 zł, pożyczka gotówkowa w kwocie 26.969,22 zł, pożyczka gotówkowa w kwocie 1.316,97 zł, zadłużenie wobec M. Z. w kwocie 3.729,08 zł, zadłużenie wobec [...]Zakładów Graficznych w kwocie 28.301,15 zł). Zadłużenie z okresu prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje, że podatnik po sprzedaży mieszkania miał środki finansowe na pokrycie wszystkich zobowiązań podatkowych. Podkreślić również należy, iż fakt ewentualnych start finansowych nie może przesądzać o istnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego udzielenie ulgi podatkowej. Ocena dokonana przez organ podatkowy co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej oparta jest na elementach natury słusznościowej, które nie mogą być objęte kontrolą Sądu, co oznacza, iż kontroli tej podlega jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt ISA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, str. 14). W związku z powyższym należy uznać, iż organy obu instancji dokonały oceny argumentów przedstawionych przez skarżącego oraz ww. dowodów, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Biorąc powyższe po uwagę, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać jedynie należy, iż w sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 7 w związku z art. 77 § 1 i w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Postępowanie podatkowe (w tym m.in. w zakresie udzielania ulg podatkowych) regulują przepisu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. k.ż.