I SA/Łd 1178/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz (spr.), NSA Teresa Porczyńska, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. G. i Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego. I SA/Łd 1178/06 Uzasadnienie A. i Z. G. pismem z dnia 25 stycznia 2006 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 984 zł podnosząc, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariusza policji stanowi jego dochód w momencie jej otrzymania a nie w momencie jej umorzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 984 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 257,20 złotych uznając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. podlega umorzona w tym roku pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariusza policji, która została uzyskana w 1994 r. Nadpłata w kwocie 257,20 zł powstała wskutek błędnego rozliczenia przez podatników wydatków mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia [...] utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 1994 r. decyzją Komendanta Rejonowego Policji w K. została przyznana Z. G. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 5.179,20 zł, którą to pomoc następnie w 2004 r umorzono. Zgodnie z przepisem art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. Nr 30 poz. 179 ze zm.) policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Szczegółowe zasady oraz tryb przyznawania pomocy w okresie od 1 stycznie 1993 r. do 29 października 1997 r. zostały określone przepisami zarządzenia nr. 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW i A z 1993 r. Nr 3 poz. 40). Analiza przepisów powołanego zarządzenia nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. prowadzi do wniosku, iż w przypadkach w nim określonych, kwota pomocy finansowej może być umorzona albo może nastąpić jej zwrot (częściowo lub w całości). W myśl bowiem przepisów § 13 ust. l w/w zarządzenia: 1. pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom - nie podlega zwrotowi, 2. w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt l, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Natomiast w ust. 2 § 13 zarządzenia nr 41 określone zostały przypadki, w których pomoc finansowa podlega zwrotowi w pełnej wysokości (np. nieopróżnienie dotychczas zajmowanego lokalu mieszkalnego, czy ustanie członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej). Jeżeli funkcjonariusz przepracował w służbie stałej 10 lat, udzielona pomoc finansowa nie podlega zwrotowi, a kwota tej pomocy zostaje wówczas umorzona. Powyższe potwierdza: 1. zapis § 4 pkt 6 zarządzenia nr 41, który stanowi, iż weksel podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub zwrócenia pomocy finansowej w przypadkach określonych w niniejszym zarządzeniu, a także 2. zapis § 13 ust. l pkt 2 w/w zarządzenia, w którym stwierdza się, iż udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Z przepisu tego bowiem wynika, iż ta część pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszowi Policji przypadająca na okres przepracowany w służbie stałej podlega umorzeniu (gdyż następuje przysporzenie majątkowe dla policjanta), zaś pozostała jej część przypadająca na okres brakujący do upływu 10 służby stałej - podlega zwrotowi. W świetle natomiast przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) pomoc tę, w momencie jej umorzenia, należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. l pkt l. Zaś za przychody ze stosunku służbowego, określone w art. 12 ust. l w/w ustawy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, /.../ i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona. Wyliczenie wypłat i świadczeń w tym przepisie jest przykładowe (katalog otwarty). Zgodnie natomiast z dyspozycją zawartą w art. 9 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Należy w tym miejscu zauważyć, iż przekazana Policjantowi pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego a tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Treść § 13 ust. l pkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. wyraźnie bowiem wskazuje, iż przyznane policjantowi (którego okres służby stałej jest krótszy niż 10 lat) świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu (dochodu) możemy zatem mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia. Równocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani żadne inne przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia od podatku kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszom Policji. Również w ustawie podatkowej nie został określony szczególny sposób (np. ryczałtowy) opodatkowania tej pomocy. Stąd też przedmiotowa pomoc finansowa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 tej ustawy z uwzględnieniem skali podatkowej. Zatem udzielona pomoc finansowa w momencie jej umorzenia staje się przychodem w rozumieniu powołanego wyżej art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I dopiero z tą chwilą płatnik (tj. jednostka, w której funkcjonariusz pozostaje na zaopatrzeniu) ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31132 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. Nr PB5/KD-033-92-2099/04 dotyczącym ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992 - 1997. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż aktualnie obowiązujące Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz. U. Nr 131, poz. 1468) w § 5 inaczej kształtuje warunki korzystania z pomocy finansowej. Określa ono bowiem jedynie dwa przypadki, w których istnieje obowiązek zwrotu pobranego świadczenia. Oznacza to, że odmiennie od obowiązującej w 1994 roku regulacji, pomoc finansowa, udzielana obecnie, z zasady ma charakter bezzwrotny, a tylko w wyjątkowych przypadkach np. zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat, istnieje obowiązek zwrotu otrzymanego świadczenia. Jednakże zarządzenie to nie ma zastosowania do uzyskanej przez Pana G. w 1994 r. pomocy finansowej, bowiem nie ma mocy wstecznej i odnosi się do pomocy udzielonej w dacie jego obowiązywania. W zaistniałych okolicznościach ,uwzględniając, iż po stronie Skarżących wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu umorzenia pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe uzyskanej w 1994 r. należy uznać, iż niezasadny był złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A. i Z. G. wnieśli o jej uchylenie podnosząc zarzuty: - naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1991 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia (art. 59 § 1 pkt. 9 i art. 70 § 1) - błędu w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2004 r. było prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, w którym roku dochód uzyskany przez skarżącego w związku z otrzymaniem pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organy podatkowe obu instancji uznały, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszowi policji nie miała charakteru bezzwrotnego i stała się przychodem funkcjonariusza w dacie jej umorzenia. Sąd nie podziela tego stanowiska. Z. G. otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w 1994 r. na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30 poz. 179 ze zm.) i przepisów zarządzenia nr 41 Ministra spraw wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznania i zwracania (Dz. Urz. MSW i A z 1993 r. Nr 3 poz. 40) Zgodnie z art. 94 ustawy o Policji (w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.). Policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lud lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (ust. 1) Minister Spraw Wewnętrznych określa zasady przyznania i wysokość pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1 (ust. 2). Z treści powołanego przepisu nie wynika, aby pomoc finansowa dla funkcjonariusza Policji miała charakter zwrotny. Również analiza cyt. Zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. prowadzi do wniosku, ze przedmiotowa pomoc co do zasady miała charakter świadczenia bezzwrotnego. Takiej oceny nie zmienia okoliczność, że przepisy zarządzenia w okolicznych sytuacjach przewidywały obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy, ponieważ stanowiły one wyjątek, nie odnosiły się do każdego przypadku udzielonej pomocy lecz znajdowały zastosowanie wówczas, kiedy zaistniały szczególne okoliczności. W przypadku zwrotu pomocy właściwy organ był zobowiązany do wydania decyzji w tym przedmiocie ( § 13 ust. 4 zarządzenia). Również w decyzji w sprawie przyznanie pomocy finansowej z dnia 30 maja 1994 r. wskazano ( pkt. 10 ), że pomoc finansowa podlega zwrotowi jedynie w przypadkach i na zasadach określonych w zarządzeniu nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. Podobne stanowisko co do charakteru pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji zajmował już sąd administracyjny szeregu orzeczeniach (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.09.2005 r., I SA/Bd 311/05, POP 2006/4/66, wyrok NSA z dnia 26.04.1996 r. I SA/Łd 740/95, wyrok NSA z dnia 18.03. 1997 r., I SA/Rz 1698/95). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem art. 9 ust. 1, art.. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) przyjęły, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariusza policji stanowi jego przychód w dacie jej umorzenia. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.