I SA/Łd 1180/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 1180/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., w łącznej wysokości 55.511 zł. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia przez W. J. podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2003 r. do grudnia 2004 r., ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik otrzymał faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez następujące podmioty: - "B" sp. z o.o., NIP [...], K., ul. A11; - Firma Handlowa B , NIP [...], ul. B 58/27, [...] S. (Biuro Handlowe, ul. C 19, [...] (K.); - "C" sp. z o.o., NIP [...] , [...] Z. , ul. D 4/6 (później E 3c). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., opierając się na materiałach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych oraz m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej przeciwko A. K. i innym (sygn. akt [...] ), ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M., k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy "D" Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K.. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z 32 faktur wystawionych w okresie maj-grudzień 2004 r. przez "C" (nr [...] z [...] r., nr [....] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., [...] z [....] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...]r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [....] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r.) na zakup oleju napędowego. W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., w łącznej wysokości 55.511 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 6, art. 7, art. 10 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczo zebrane dowody, zgromadzone w innych postępowaniach, które powinny być w przedmiotowym postępowaniu powtórzone oraz przyjęcie - na podstawie zeznań świadków - że transakcje nabycia paliwa nie miały miejsca. W ocenie strony zeznania te są niewiarygodne, ponieważ wynikają z nich sprzeczności, ich treść podlegała zmianom, a osoby te składały zeznania dogodne z pozycji podejrzanego (oskarżonego) w ramach realizacji prawa do obrony. Ponadto pominięto zeznania odwołującego się oraz świadków S. D. i P. R. bez wskazania, w jakim zakresie twierdzenia tych osób nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, - art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jedynie wówczas, gdy stwierdzi, że okoliczność której chce dowodzić strona, jest wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, co w sprawie nie miało miejsca, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji bowiem stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, że transakcje nabycia oleju napędowego w rozstrzyganej sprawie ogóle miały miejsce, organ podatkowy w świetle postanowień tego przepisu zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, - § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez "A" nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, a w szczególności fakt wykorzystania przedmiotowego paliwa przez stronę, wskazuje, że faktury te dokumentują dokonane faktycznie czynności. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu powyższego odwołania, wydał decyzję, mocą której utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że powołane normy oznaczają, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów. W ocenie organu brzmienie przytoczonych przepisów, w szczególności art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale uwzględniając treść art. 29 ww. ustawy oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Zdaniem organu, z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji zebrał we własnym zakresie, a także włączył do postępowania materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji dokonanych przez wskazane na tych dokumentach podmioty. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, czyniąc przedmiotem szczegółowej analizy zeznania mające znaczenie dla sprawy (w szczególności zeznania: A. K., M. B., H. L., K. C., S. D., K. K., D. G., G. M., podatnika oraz jego kierowców: P. R. i S. D.), akt oskarżenia z dnia [...] r., sygn. akt [...] , a ponadto wyroki Sądu Rejonowego w W.: z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) i z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) oraz protokół z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w W. z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) i rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. wydane dla "C" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 rok, które to dokumenty włączył w poczet materiału dowodowego w sprawie. Dokonując następnie oceny powyższych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość wykazały, że obrót olejem napędowym pomiędzy firmą podatnika (pomimo fizycznego obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia) a ww. firmami nie odbywał się. Dokonywano wyłącznie "dystrybucji" faktur mającej na celu wyłącznie usankcjonowanie obrotu produktów ropopochodnych, których dystrybucją zajmował się A. K.. Organ podkreślił przy tym, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w analizowanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu, zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Dostawcami tego towaru nie byli jednak ww. kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej transakcji, gdyż ich wystawca nie był (co potwierdzają zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań), w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego). Z zeznań M. B., G. M., K. P. wynika bowiem, że udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do wypisywania faktur. Za wykonanie tych czynności otrzymywali określone kwoty pieniężne. Organ podkreślił przy tym, że ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania świadczą o tym, iż ww. firmy nie dokonały w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez ww. podmioty gospodarcze dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmioty te występowały w obrocie gospodarczym wyłącznie jako firmy, za pośrednictwem których dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Sprzedawcy oleju napędowego nie dokumentowali bowiem źródła jego pochodzenia. Wystawione przez te firmy faktury dokumentowały zatem sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości "sprzedawcy" nie dysponowali, gdyż w firmach tych nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zawartych w odwołaniu zarzutów, wskazując na ich bezzasadność. Na potwierdzenie swego stanowiska organ odwołał się do szeregu wyroków sądów administracyjnych oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt I KZP 26/07). W podsumowaniu wskazał zaś, iż w tych sprawach, w których organy podatkowe prowadzą postępowania kontrolne (podatkowe) równolegle do postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, i gdzie podejrzani (oskarżeni) występują przed organami podatkowymi w charakterze strony, czy też świadka, i w takim charakterze są przesłuchiwani, unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, które z założenia miały gwarantować prawdziwość zeznań, poprzez zagrożenie sankcją karną za składanie fałszywych zeznań, w rzeczywistości nie skutkują. W takich stanach faktycznych, zdaniem organu, większą moc dowodową należy przyznać zeznaniom składanym przed organami ścigania, niż przed organami podatkowymi. Ocena taka wynika m.in. z analizy zebranych protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami ścigania, wskazującą na fakt, że znaczna część przesłuchań została przeprowadzona na wyraźne żądanie samych podejrzanych, którzy dobrowolnie, bez żadnych wezwań, stawiali się na przesłuchania, godząc się nawet na składanie zeznań bez udziału swoich obrońców, czy nawet w niektórych przypadkach obrońcy oskarżonych wychodzili w trakcie przesłuchania, zostawiając swojego klienta (przesłuchanie J. S. z [...] r., M. B. z [...] r., A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r.). Organ podkreślił przy tym, że wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w karnych niewątpliwie stanowi odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego sprawy na tej dokumentacji nie narusza również art. 190 Ordynacji podatkowej. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności określonych podmiotów w zakresie obrotu paliwami, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że podatnik nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, od których nabywał paliwo. Jak wynika bowiem wprost z protokołu przesłuchania, zakupów dokonywał zawsze w tych samych okolicznościach, jednakże faktury otrzymywał od różnych podmiotów. Przy czym sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej pod względem podmiotowym - fakturze VAT. Aby bowiem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu zachodzi właśnie brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, motywując swoje stanowisko, wskazał, że w świetle przepisów VI Dyrektywy VAT, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcami paliwa nie były podmioty w tych fakturach wskazane jako wystawcy, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ przywołał stanowisko NSA zawarte w m.in. wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (I FSK 780/07), a także w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 286/08) i wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 388/08). W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do unormowań zawartych w Dyrektywie VI wskazał, że Dyrektywa ta nie odnosi się szczegółowo do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich, jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Zdaniem organu, przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Organ podkreślił także, iż w zakresie utrzymania ograniczeń w prawie krajowym, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe zdaniem organu oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r. mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które i przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wyjaśnił także, iż ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego. W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że nieważna jest forma prawna, w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotnym jest jednak, aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego. Organ podkreślił przy tym, że takim ograniczeniem na dzień 30 kwietnia 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Oznacza to zatem, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Organ zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że organy podatkowe nie podważają treści czynności prawnej, jaka miała miejsce pomiędzy podatnikiem a spółką "C" (umowa sprzedaży paliwa). Wskazał przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wyrażono pogląd, że wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, to jednak organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też nie może budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Przy czym realizacja tego uprawnienia powinna odbywać się w zgodzie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a mianowicie organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Nadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa, a organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna, czy też bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. W konkluzji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że kwota podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu towaru (paliwa) od "C" nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Na zakończenie organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku dowodowego strony z dnia [...] r. zauważył, że z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z [...] r. sygn. akt [...] wynika, iż sprawa o sygn. akt. [...] została wyłączona ze sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Ł. o sygn. [....] i przekazana Prokuraturze Okręgowej w S. Akt oskarżenia w ww. sprawie o sygn. [...] został przekazany do Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś. w Ł. (sygn. [...] ) i sprawa nadal pozostaje w toku. Natomiast sprawa o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmowała (m.in.) ustalenie, w jaki sposób i w jakich okolicznościach odbiorcy paliwa weszli w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez J. S., a w szczególności świadomości po ich stronie co do nieprawdziwości tych dokumentów. Wskazał przy tym, że faktem jest, iż postanowieniem z dnia [...]r. Prokuratura Okręgowa w S. umorzyła śledztwo w powyższej sprawie, natomiast Sąd Rejonowy w związku z zażaleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] - utrzymał je w mocy. Z uzasadnienia ww. postanowienia z [...] r. wynika, iż nie wykazano po stronie osób dokonujących zakupu świadomości co do nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupiono paliwo. W ocenie Prokuratury w świetle zgromadzonych materiałów brak jest dowodów świadczących o jakichkolwiek powiązaniach pomiędzy podmiotami gospodarczymi nabywającymi paliwo a J. S.. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności nie świadczą o tym, że faktury VAT wystawione przez FH J. S. potwierdzają stan faktyczny. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy (np. protokoły przesłuchań J. S. m.in. z [...] r., złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. w związku ze sprawą o ww. sygn. [...] , także protokół przesłuchań K. K. z [...] r. oraz protokół z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł. z [...] r.), ponad wszelką wątpliwość potwierdza, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie są rzetelne. Pismem z dnia 6 września 2010 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujące wydaniem wadliwej decyzji, tj.: - art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku oparcia rozstrzygnięcia o wybiórczo zebrane dowody, w tym zeznania świadków zgromadzone w innych postępowaniach, które to dowody powinny być w postępowaniu podatkowym powtórzone, przez co pozbawiono skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu; - art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, na podstawie zeznań oskarżonych w postępowaniach karnych, że transakcje nabycia paliwa nie miały miejsca, w sytuacji gdy zeznania te są niewiarygodne, albowiem wynikają z nich sprzeczności, ich treść podlegała zmianom w zależności od potrzeb realizacji prawa do obrony, a oskarżeni, świadkowie i podejrzani nie odnosili się wprost do sytuacji nabycia paliwa przez skarżącego, - art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań skarżącego oraz świadków S. D. i P. R. bez wskazania, w jakim zakresie te zeznania nie są zgodne z prawdą i nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, - art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pozbawiając tym samym skarżącego możliwości udowodnienia jego twierdzeń, w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy tylko wtedy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego, co w sprawie nie miało miejsca, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji bowiem stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, że transakcje nabycia oleju napędowego w rozstrzyganej sprawie ogóle miały miejsce, organ podatkowy w świetle postanowień tego przepisu zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania, ponieważ skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji, gdyż wiele lat współpracował z osobami związanymi z "C", F.H. I i "B" i miał do nich zaufanie, a kontrola skarbowa nie zakwestionowała we właściwym czasie tych transakcji. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymał zaś dotychczasową argumentację i stanowisko w sprawie prezentowane na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści odwołania i z treści skargi oraz z treści pism składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, zasadniczy spór dotyczy tego, czy istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że skarżący rzeczywiście zakupił paliwo od spółki z o.o. "C". Według organów podatkowych posiadane przez skarżącego faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych z "C", gdyż spółka ta nie dysponowała olejem napędowym, a jedynie firmowała działalność innego podmiotu, a mianowicie A. K.. Obrót paliwem wynikający ze spornych faktur jest jedynie obrotem "papierowym", przy czym organy nie kwestionowały, że skarżący rzeczywiście wszedł w posiadanie paliwa, chociaż na pewno nie na skutek nabycia od "C". Ponadto organy stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży firmowanej przez "C" nie był olej napędowy, ale niebarwiony olej grzewczy. Dla porządku należy zauważyć, że w rozpatrywanej obecnie sprawie organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu faktury zakupu paliwa jedynie od spółki "C", wobec czego wszelkie zarzuty skargi nawiązujące do faktur zakupu od innych firm, a mianowicie od F.H.I i spółki z o.o. "B" są w istocie bezprzedmiotowe. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dalej w skrócie "ustawy o p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), wydanym m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika także z innych przepisów tej ustawy przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powyższej ustawy). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie do rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2005 r., nie znajduje więc zastosowania w niniejszej sprawie. Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepis o identycznym brzmieniu zawarty był w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o p.t.u., a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miał zastosowanie do rozliczenia podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r., jak w rozpatrywanej obecnie sprawie. Wskazać też należy, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wyżej wskazanego rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego, ale jej dopełnienie. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2004 r.) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG), są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od "Cu") nie miały miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu skarżący wyciągnął błędne wnioski z powołanych w skardze wyroków TSUE, bowiem z ich treści nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Wskazane przez podatnika wyroki (k. 11 skargi) dotyczą dokonywania oszustw podatkowych z wykorzystaniem łańcucha wielu transakcji. Trybunał uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w takim łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się jedynie odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest inny, bowiem podatnik nie zakupił paliwa od "C". Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 2 skargi, bowiem dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) bez znaczenia było to, czy podatnik nie miał świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarł transakcji z wystawcą faktury. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy. Zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzjach w tym zakresie. Ordynacja podatkowa nie zna zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy też zauważyć, że wskazane w skardze brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej nawiązujące do "prawomocnie zakończonego postępowania karnego" obowiązywało jedynie w okresie od 1 września 2005 r. do 5 maja 2006 r., a więc nie było przeszkód w tej sprawie do czynienia ustaleń faktycznych także na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych, które nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone. Kontrola podatkowa W. J. była przeprowadzona w 2008 r. i w tym też roku zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne, ale także kontrole podatkowe w firmie "C", toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Jednakże skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczących jego działalności i uczynił to. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 ), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie i szybko oraz posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienie. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w skardze skrajną interpretacją art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika, a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodnie z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych. Nie są uzasadnione zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla skarżącego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły bogaty materiał dowodowy, ale ustalony w decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo istnienia pewnych dowodów potwierdzających tezę skarżącego (np. niektóre zeznania M. B.), zdecydowanie więcej dowodów potwierdza tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto, o zasadności decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł. Przyjęta w decyzjach teza, że spółka "C" w rzeczywistości nie handlowała olejem, czyli nie mogła go sprzedać skarżącemu, ale firmowała w tym zakresie działalność A. K., nie została oparta tylko na niektórych zeznaniach M. B. (niekorzystnych dla skarżącego), ale także m. in. na zeznaniach A. K. , K. K. , K. C. , G. M., D. G., na skazujących wyrokach karnych, także prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do "C", z których wynika, że podmiot ten ani nie kupował, ani nie sprzedawał oleju, a zatem wystawiane przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na protokoły z przesłuchań M. B., prezesa spółki "C", z których wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, ale jedynie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M. B. wyraźnie wskazał, że spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A. K., wykorzystując firmę "C", jak i inne firmy, które były potrzebne dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Przyznał, że handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza "C", pieniądze za sprzedane (na fakturach) paliwo były przekazywane A. K., a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla "C." w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Później M. B. stwierdził, że spółka dokonywała rzeczywiście obrotu paliwami, jednakże słusznie organ podatkowy uznał za wiarygodne wcześniejsze zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym. Charakterystyczne jest bowiem to, że przesłuchiwany M. B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A. K. i, a z dokonanych z nim (t.j. A. K.) ustaleń miało wynikać, że firma "C" wykorzystując własną księgowość będzie zajmowała się księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży i pilnowaniem terminów płatności, a rolą A. K będzie dostarczanie oleju napędowego oraz rozwożenie go do odbiorców. Ponadto z zeznań tych wynika, że spółka sama bezpośrednio nie zajmowała się przyjmowaniem oleju napędowego, ale czynił to pracownik A. K., dostawców paliwa wyszukiwał i współpracę podtrzymywał A. K. który w przypadku zapłat gotówkowych przez odbiorców towaru odbierał pieniądze, a "C" dostarczał podpisany dowód KW. A zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, ale jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa "Cu" w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A. K., który przecież ani nie był pracownikiem, ani przedstawicielem "Cu", wynikające z zeznań złożonych przez M. B, podważał prawdziwość zeznań o samodzielnym działaniu spółki. Ponadto w sprawie niniejszej istotne są zeznania G. M., bliskiego współpracownika A. K., który dokładnie opisał organizację procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego i następnie sprzedawaniu go jako oleju napędowego oraz rolę w tym procederze poszczególnych osób, zwłaszcza A. K.. Świadek ten opisał działania polegające na dokonywaniu wpłat za olej grzewczy na konto (subkonta przypisane A. K.) firmy B. P. przy wykorzystywaniu danych fikcyjnych wpłacających, a więc nazwisk i adresów branych z książki telefonicznej. Celem takiego postępowania była chęć ukrycia źródeł pozyskiwania oleju grzewczego. Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A. K., w tym pozyskane w toku postępowania karnego. A. K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma "C". Wprawdzie A. K. nie stwierdził, że "C" tylko firmował obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży, ale swoją rzeczywistą rolę próbował ukrywać. Ani A. K., ani M. B. nigdy nie twierdzili, że A. K. był pełnomocnikiem "C." i dlatego jego decydująca rola wynikała właśnie z faktu, że był organizatorem procederu handlu olejem opałowym pod pozorem sprzedaży oleju napędowego, co jednocześnie potwierdza pozorną rolę sprzedawców – F.H. I i "C". Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na fakturach jako dostawca paliwa, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Zasadniczy zarzut skargi podniesiony w tym zakresie nie może odnieść skutku, bowiem fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez spółkę "C". Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu, będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Przypomnieć bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Błędne są zarzuty skargi odnoszące się do oceny zeznań świadków S. D. i P. R., pracujących u skarżącego w charakterze kierowców ciężarówek. Organ pierwszej instancji nie ocenił przecież tych zeznań jako niewiarygodnych, ale stwierdził, że nie są one dowodem na to, że sprzedawcą paliwa była spółka "C". Ta ocena jest prawidłowa i oczywista. Przecież świadkowie jasno stwierdzili, że nazwa firmy "C" nic im nie mówi. Opisali natomiast miejsce, w którym tankowali paliwo wskazując na M.. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania paliwa przez skarżącego ani nie wykluczały, że było ono tankowane w M., jednakże ustaliły, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa nie była spółka "C", która tylko firmowała działalność innego podmiotu. Nie jest też istotne, że wskazani w decyzjach kluczowi świadkowie (A. K., M. B., G. M., K. K., K. C., J. S.) nie posiadali informacji na temat transakcji zakupu przez skarżącego, bo nie mieli z nim kontaktu (k. 5 uzasadnienia skargi). Istotne jest bowiem to, że z zeznań tych osób, ale także z wielu innych wskazanych w decyzjach dowodów, wynikało, że spółka "C" nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, była jedynie firmantem, co oznacza, że wystawione przez nią faktury sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, nie uwzględniając wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] r. Przeprowadzenie tych dowodów nie było istotne w tej sprawie. Przede wszystkim 17 wskazanych przez skarżącego świadków miałoby złożyć zeznania na okoliczność zaopatrywania się w paliwo w firmach "D", "B" i E, a skarżącemu zakwestionowano faktury zakupu wystawione przez spółkę "C". Nie byłby też przydatny proponowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego ani co do jakości kupowanego paliwa, ani co do tego, że ciężarówki skarżącego musiały spalić określona ilość paliwa, aby wykonać ewidencjonowane w dokumentacji kursy. Przeprowadzenie takich dowodów nie dałoby przecież odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywistym sprzedawcą paliwa była spółka "C". Błędny jest też zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie miały przecież wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia zobowiązaniowego stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a spółką "C" albo co do treści tego stosunku. Istotne natomiast było ustalenie stanu faktycznego, a więc, czy do transakcji sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami rzeczywiście doszło. Takie ustalenia w sferze faktów są dokonywane przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, nie przesłuchując ponownie świadków, których zeznania w formie protokołów zostały włączone w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym, a więc brały pod uwagę wszystkie zeznania poszczególnych świadków i skarżącego oraz to, że świadkowie ci zmieniali swoje zeznania, a więc brały pod uwagę także zeznania tych osób korzystne dla skarżącego. Jednakże w decyzji dokonano logicznej oceny tych zeznań i wskazano, które zeznania są wiarygodne i dlaczego. Wbrew zarzutom skargi ocena ta nie jest dowolna, ale znajduje oparcie w innych dowodach, także w zeznaniach różnych osób złożonych w toku postępowań karnych, w wyrokach karnych skazujących poszczególnych uczestników przestępczego procederu polegającego na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia i dokonywania oszustw podatkowych oraz na dowodach uzyskanych w toku różnych postępowań kontrolnych prowadzonych w różnych firmach wplątanych w tworzenie fikcyjnej dokumentacji finansowej mającej na celu ukrycie rzeczywistych transakcji. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód do oparcia decyzji podatkowej na dowodach zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Takim dowodem w formie dokumentu jest przede wszystkim protokół kontroli zawierający m. in. dokumentację dotyczącą przeprowadzonych w toku kontroli dowodów, w tym z zeznań świadków (art. 290 §1, § 2 pkt 6 i § 4 oraz art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc bezwzględnej konieczności ponownego przesłuchiwania świadków, których zeznania w formie protokolarnej zostały udokumentowane i zabezpieczone w toku kontroli podatkowej, także dotyczącej innego podmiotu. Nie ma oczywiście przeszkód, aby takich świadków ponownie przesłuchać. W tej jednak sprawie potrzeba taka nie istniała, skoro świadkowie ci zeznawali wcześniej, nie raz, a organy brały pod uwagę, że ich zeznania z różnych okresów częściowo się różniły i różnice te zostały właściwie ocenione. Sąd nie zgadza się z oceną skarżącego, że z treści pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] r. miałoby wynikać, że spółka "C" nie była tylko firmantem, ale rzeczywiście handlowała paliwem. Takiej oceny nie ma w treści tego pisma, a rzeczywista rola Spółki i M. B. została prawidłowo ustalona na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie. Nie jest oczywiście uzasadniony zarzut naruszenia jakiekolwiek przepisu kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem organy podatkowe tych przepisów nie stosowały. Postępowanie podatkowe toczyło się według przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 1 pkt 3 tego aktu. W toku postępowania sądowego zostały załączone dowody na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (łącznie do obu spraw – I SA/Łd 1180/10 i I SA/Łd 1181/10). Wątpliwości w tym zakresie nie były zresztą podnoszone przez stronę, ale z urzędu przez Sąd. Sąd nie mógł rozpoznać wniosku dowodowego strony skarżącej z dnia 9 stycznia 2012 r., bowiem wniosek ten wpłynął do Sądu 16 stycznia 2012 r., a więc kilka dni po ogłoszeniu wyroku. Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.