I SA/Łd 1188/15

Dnia 11 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 roku sprawy ze skargi I.W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1. oddala skargę. 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata T. M. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych, powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. wydanej w przedmiocie określenia I. i R. małż. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.139 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5.780 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku uznając, że uzyskane w 2011 r. dochody z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie spełniają dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), uprawniającej do zwolnienia z podatku. Od powyższej decyzji, która została doręczona w dniu 12 listopada 2012 r., podatnicy nie wnieśli odwołania, wobec czego, po upływie 14 dni od daty doręczenia orzeczenia, stało się ono ostateczne. W dniu 9 marca 2012 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną powyżej decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wniosku podatnicy jako podstawę złożonego wniosku wskazali treść art. 240 poz. 1 pkt 5. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) dalej "O.p."), z uwagi na to, że zmieniło się orzecznictwo sądów administracyjnych i wyroki w tego typu sprawach są korzystne dla żołnierzy zawodowych. W szczególności strona odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 podnosząc, że zgodnie z linią orzeczniczą ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.o.d.f. i obejmują również świadczenia mieszkaniowe wypłacone żołnierzom w latach 2010 i 2011. Wobec braku formalnych przeszkód wznowienia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z [...] r. W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z dnia [...] r. ze względu na niestwierdzenie istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zmiana interpretacji przepisów podatkowych nie stanowi nowych okoliczności faktycznych, ani też nowych dowodów istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji, które to okoliczności uzasadniałyby ewentualne zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnicy złożyli odwołanie, w którego uzasadnieniu wskazali, że w ich ocenie zmiana stanowiska przez sądy orzekające w tego typu sprawach stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji z [...] roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym przeanalizowaniu sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazaną na wstępie decyzją z 30 lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 1557 zł i nakazanie zwrotu nadpłaconego podatku za 2011 r. wraz z odsetkami wynoszącymi na dzień składania wniosku 624,33 zł. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w powołanym przepisie, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło rażące naruszenie prawa, art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie niedozwolonej w prawie podatkowym rozszerzającej i nieobiektywnej wykładni ww. przepisu oraz art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana w trybie nadzwyczajnym, utrzymująca w mocy decyzję pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie organów orzekających w sprawie, tak sformułowana przesłanka nie zaistniała w badanej sprawie. Natomiast zdaniem strony skarżącej nową okoliczność w sprawie stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13, albowiem zmienia on w sposób istotny poprzednią, zastosowaną przez organ wadliwą wykładnię przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. Tytułem wstępu należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania bądź o stwierdzenie nieważności wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest zatem instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego, w zależności od poczynionych ustaleń, jest wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.. Postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowił podstawę wniosku o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagają kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, w którym wskazuje się, iż nie jest nową okolicznością zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01, LexPolonica nr 355566, ONSA 2002, Nr 2, poz. 64, oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA: z 20 marca 2003 r., I SA/Po 1471/01 i z 9 kwietnia 2003 r., III SA 1970/01, niepubl.). O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 dotyczy tylko tego pierwszego etapu (vide: S. Biabiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie VI 2010 r. Warszawa, LexisNexis komentarz do art. 240, str. 911-913). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, rozstrzygając o braku zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy dokonały prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, iż wśród enumeratywnie wymienionych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego nie występują orzeczenia sądów administracyjnych. Taką przesłankę stanowić może natomiast - zgodnie z pkt 8 analizowanego przepisu - orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP, ustawę lub ratyfikowaną umową międzynarodową, przepisu będącego podstawą wydania decyzji. To, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 przedstawił odmienne stanowisko od zaprezentowanego przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r., stwierdzając, iż wypłacone w latach 2010 i 2011 świadczenia mieszkaniowe przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie upoważniał organów do wznowienia postępowania z tej przyczyny. Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że wznowienie postępowania na podstawie innych przesłanek aniżeli wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalne. Twierdzenie to nie stanowi jednak zawężającej interpretacji wskazanego przepisu, choć nie umknęło uwadze Sądu, iż istotnie sytuacja skarżących jest inna, aniżeli tych podatników, których otrzymane w latach 2010 i 2011 świadczenia mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej zwolniono z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trzeba jednak ponownie podkreślić, iż postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W tym miejscu jedynie na marginesie powyższych rozważań należy wskazać, że strona skarżąca nie skorzystała z prawa zaskarżenia decyzji z dnia [...] r., co mogło skutkować w efekcie podjęciem odmiennego rozstrzygnięcia. Trzeba podkreślić, iż celem postępowania wznowieniowego nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, w tym przypadku wynikających z treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., lecz wyłącznie zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanego w skardze art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęty przez organ zakres rozstrzygnięcia wynikał bowiem z obowiązujących ówcześnie przepisów prawnych, zasady trwałości decyzji oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. To zaś czyni zadość wymogom demokratycznego państwa prawnego. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, obejmującym wznowienie postępowania, nie zaś dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze, sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, oddalił ją w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). P.C.