I SA/Łd 119/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA T. Porczyńska, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi Kancelarii A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.391 zł (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. określił Kancelarii A Spółce z o.o. z siedzibą w Łodzi będącej następcą prawnym Kancelarii B zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie 254.059,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 33.310,00 oraz odsetki za zwłokę w kwocie 27.065,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zaniżyła wysokość osiągniętego dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na pokrycie kosztów prac remontowo – budowlanych związanych z dociepleniem i elewacją zewnętrzną budynku biurowego Spółki. Ponadto na podstawie opinii biegłego stwierdzono, że zakup i wymiana stolarki okiennej oraz zastąpienie zwykłych tynków cementowo-wapiennych tynkami szlachetnymi cienkowarstwowymi na siatce i styropianie powoduje wzrost cech technicznych oraz wartości użytkowej i jest niewątpliwe ulepszeniem składnika majątkowego w rozumieniu przepisów podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut pominięcia dowodu z ekspertyzy przedstawionej przez stronę w trakcie postępowania i oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że poniesione w roku 1998 wydatki na remont polegający na wymianie okien oraz tynków na ścianach zewnętrznych budynku jest inwestycją podlegającą odpisom amortyzacyjnym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła zaległość podatkową powstałą w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 33.310,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 16.249,80 zł. W uzasadnieniu decyzji uznając za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów procesowych podniesiono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczająco obrazuje zarówno poczynione wydatki jak i fakt, że w momencie zakupu przedmiotowy budynek był obiektem magazynowym, a w chwili przeprowadzonej kontroli podatkowej był budynkiem biurowym. Organ podatkowy nie podzielił również zarzutu pominięcia dowodu z ekspertyzy biegłego przedstawionego przez stronę w toku postępowania wyjaśniając, że analizę porównawczą dokonano na podstawie ustaleń zawartych w obu konkurujących opiniach przedstawiając jednocześnie przyczyny, dla których odmówiono mocy dowodowej przedstawionej przez stronę ekspertyzie. Zaś podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej stała się zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i zmiana przeznaczenia budynku z gospodarczego na biurowy. Brak bowiem podstaw do rozróżnienia poniesionych wydatków na wydatki remontowe i modernizacyjne spowodował, że zasadnym stało się stwierdzenie, że całość robót miała charakter modernizacyjny i adaptacyjny, choć niektóre z nich mogły zachowywać status remontowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Dz 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) będące przedmiotem sporu wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ powiększają wartość początkową środka trwałego stanowiącego podstawę odpisów amortyzacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 5 marca 2003r. (sygn. akt I SA/Łd 1394/01) uchylił zaskarżoną decyzję podzielając argumentację strony skarżącej oraz pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2002r. (sygn. akt I SA/Łd 312/01)dotyczący decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednakże aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić czy prace wykonywane w odniesieniu do danego środka mogą być kwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, a następnie określić wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania. Oznacza to, że należy porównać wartość użytkową środka trwałego po dokonaniu ulepszenia z wartością użytkową w dniu przyjęcia tego środka do używania przez podatnika. Dla zmierzenia zaś wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego konieczne jest posłużenie się konkretnym miernikiem tego wzrostu, co oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany wskazać, w czym wyraża się ów stwierdzony wzrost wartości środka trwałego. Dopiero, zatem po spełnieniu obu przedstawionych wyżej przesłanek można zgodnie z prawem ocenić, czy dany wydatek miał charakter kosztu uzyskania przychodu, czy też zwiększając wartość początkową środka trwałego stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ponadto Sąd zaakcentował, że dla oceny, czy miały miejsce zmiany związane z adaptacją (przystosowaniem) budynku istotny jest sposób jego użytkowania bezpośrednio przed przyjęciem, a nie jego pierwotne przeznaczenie, czy sposób używania w przeszłości (po dokonanej przebudowie). W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] i określił zaległość podatkową powstałą w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 33.033 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 26.828,20 zł. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na docieplenie i elewację budynku podniesiono, że stan tynków w dniu przejęcia budynku był zły (około 80% powierzchni uszkodzonej), i wymagał odtworzenia. Ustalono, że w ramach przeprowadzonych prac remontowo – budowlanych tynki zwykłe cementowo – wapienne istniejące w dniu przejęcia budynku zastąpiono tynkiem szlachetnym typu "Cermit", wykonanym z lepszego jakościowo materiału, a do prac elewacyjnych na całej płaszczyźnie ścian zastosowano styropian o grubości 5 cm, (a nie jak twierdzi strona styropian o różnej grubości od 1-5cm), co według przedłożonej opinii biegłego – K.H. spowodowało poprawę współczynnika przenikania ciepła i związane z tym zmniejszenie zużycia energii cieplnej, a także wystąpienie innego istotnego miernika, jakim jest wydłużenie okresu eksploatacji budynku. Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia faktyczne wskazano, że wykonane prace remontowe stanowią ulepszenie środka trwałego powodując wzrost cech technicznych i wartości użytkowej, o którym stanowi przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odnosząc się zaś do kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych na zakup i montaż stolarki okiennej zaliczonych przez stronę do nakładów inwestycyjnych zaakcentowano, że wymiana okien drewnianych i stalowych krat na okna typu PCV i zainstalowanie całkowicie nowego elementu - pionowych żaluzji zewnętrznych związana była ściśle ze zmianą przeznaczenia budynku i niewątpliwie stanowiła ulepszenie, modernizację budynku. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 187 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu niezastosowania się do zaleceń Sądu wskazanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie akcentując, że wykonane prace budowlane miały charakter adaptacyjno – modernizacyjny i były ściśle związane ze zmianą przeznaczenia budynku z gospodarczego na biurowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istotnym elementem sporu, który zarysował się w rozpoznanej sprawie jest to, iż wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy obowiązany był w pełni zastosować się do wskazań sformułowanych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 5 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1394/01. Nie może być wątpliwości co do tego, że oznacza to powinność ś c i s ł e g o, przy zachowaniu wszelkich zasad postępowania wyjaśniającego, wypełnienia zaleceń Sądu, przy wyeliminowaniu jakichkolwiek niejasności czy choćby dwuznaczności odnoszących się do ustaleń stanu faktycznego. Inny sposób procedowania czyniłby kontrolę sądową iluzoryczną i pozbawioną sankcji w postaci możności powtórnej weryfikacji stanowiska właściwego w sprawie organu. Mając na uwadze tak pojmowany obowiązek, w toku badania zgodności z prawem decyzji wydanej w następstwie orzeczenia uchylającego zapadłe wcześniej rozstrzygnięcie, Sąd musi przede wszystkim sprawdzić, czy i w jakiej mierze zastosowano się do jego wskazań. Poczynione w tej materii ustalenia dowodzą, że nie zostały one do końca i z dostateczną szczegółowością zrealizowane. Przekonuje o tym już choćby analiza uzasadnienia zakwestionowanej decyzji. Przyznano w nim (s. 8), że "niezależnie od obu sprzecznych opinii (P.K.H. i P.J.S.), nie można pominąć istotnej okoliczności, iż wykorzystanie styropianu i zamiana tynku zwykłego cementowo-wapiennego na tynk szlachetny powodują wystąpienie innego miernika, jakim jest wydłużenie okresu używania budynku". Rzecz w tym, że wyprowadzanie wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza zaś z wysoce specjalistycznych, mogących wywoływać kontrowersje, opinii biegłych wymaga najpierw ich w s z e c h - s t r o n n e j, odwołującej się do wszystkich istotnych elementów ich treści, oceny ze strony organu podatkowego. Nie można - jak to zaznaczono w dalszej części uzasadnienia (s. 11) stwierdzić, że Izba Skarbowa "uwzględniła przedstawione opinie, biegłych jednak materiał sprawy podlega jej obiektywnej ocenie". Tam, gdzie występuje jakakolwiek sprzeczność w zebranym w sprawie materiale dowodowym, należy ją usunąć wyjaśniając odpowiednio precyzyjnie i obszernie, dlaczego uznano jedne racje i odrzucono inne. Dopiero przedstawienie stanowiska odnoszącego się do zaistniałej rozbieżności w ustaleniach i ocenach specjalistycznych stwarza rzeczywistą gwarancję obiektywizmu działania organu podatkowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, tylko częściowo, dopuszczając się pewnych uproszczeń i bez wystarczającego wyjaśnienia spornych kwestii, wykonano zalecenia ujęte w powołanym uprzednio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. Znalazł w szczególności potwierdzenie zarzut strony skarżącej, że co do wydatków na zakup i montaż okien na kwotę 76.165,64 zł, nie wykorzystano opinii biegłego poprzestając na własnej ocenie jednego z elementów stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy uznał, że posiadana przez niego wiedza wystarcza dla sformułowania "stosownych ustaleń i wniosków". Wypada zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze, że twierdzenie o wzroście wartości użytkowej budynku w wyniku wymiany okien poprzez obniżenie kosztów eksploatacji nie zostało wsparte dostatecznie mocnymi poddającymi się wymiernej weryfikacji, dowodami czy danymi. Zdawanie się w tego typu sytuacjach wyłącznie na zasady logiki czy doświadczenia życiowego, w oderwaniu od wyraźnych wskazań Sądu, musi być traktowane jako uchybienie proceduralne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z 5 marca 2005 r., podobnie zresztą jak w we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 312/0 nakazano porównanie wartości użytkowej środka trwałego po dokonaniu ulepszenia z wartością użytkową w dniu przyjęcia tego środka przez skarżącą spółkę do używania. Ma ona rację zauważając (s. 4 skargi), iż ustalenia i wnioski organu podatkowego o wystąpieniu mniejszego współczynnika przenikania ciepła, prowadzącego do oszczędności oraz ustalenie o "wymiernych korzyściach kosztowych i związanych z higieną pracy" są nazbyt ogólnikowe i nie wynikają z dokonania zaleconych przez Sąd porównań (analiz). Zdaniem składu orzekającego, w aktach sprawy brak jest przekonującego wyjaśnienia wskazującego przy pomocy jakiego miernika ustalono zmiany wartości użytkowej środka trwałego spowodowane ulepszeniem. W tym zakresie nie odniesiono się do zarzutów i wątpliwości strony, podniesionych m. in. W pismach jej pełnomocnika z 3 października i 15 grudnia 2003 r., wspartych opracowaniem dr inż. Z.L.-T. W świetle zaprezentowanych wywodów, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji musi być uznane za niezgodne z przepisami art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta uzasadnia uchylenie decyzji będącej przedmiotem skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 155, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. obowiązany jest zastosować się w sposób ścisły do wskazań ujętych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z 5 marca 2005 r., w tym szczegółowo wyjaśnić - powołując stosowne dowody, analizy i wyliczenia - czym kierowano się przyjmując takie a nie inne ustalenia faktyczne. Te ostatnie powinny znaleźć przekonujące i pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Dokonując wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń i ocen, organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronie skarżącej możliwość wypowiedzenia się na temat ich treści, a także zastosowanej metody rozumowania. Obowiązkiem tego organu jest też wyeliminowanie wątpliwości, które mogą wyłaniać się w rezultacie zestawienia ze sobą poszczególnych składników zebranego w sprawie materiału dowodowego, w pierwszym zaś rzędzie - opinii biegłych. Nie zwalnia to organu w żadnym wypadku z konieczności szczegółowego i wnikliwego odniesienia się do przedstawionego przez nich stanowiska.-