I SA/Łd 119/07

Dnia 28 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot – Szustowska (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po rozpoznaniu wniosku R. M. z dnia [...] , sprecyzowanego ostatecznie w piśmie z dnia 10.sierpnia 2006r. o umorzenie wszystkich odsetek od zaległości podatkowych, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] od nr [...] do nr [...], działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 25.44,00,-zł., według stanu na dzień złożenia wniosku, od zaległości podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2000r., czerwiec, październik, grudzień 2001r., kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2002r., natomiast na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 12.320,30,-zł. od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 1999r., marzec, kwiecień, lipiec 2000r., listopad 2001r. i styczeń 2003r. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż R. M. z dniem [...] zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą. Aktualnie jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Pozostaje na utrzymaniu rodziny. Wraz z żoną jest właścicielem domu jednorodzinnego oraz gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,5 ha, które wraz z pomocą rodziny stanowi dlań źródło utrzymania. W 2005r. w okresie od stycznia do grudnia 2005r. obrót wynikający z danych szczegółowych w składanych przezeń deklaracjach VAT, kształtował się na poziomie 713.813,00,-zł., co stanowi średnio obrót miesięcznie 59.484,49,-zł. Przychód podatnika, wynikający z zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r. wynosił 713.812,55,-zł. a dochód – 57.506,56,-zł. Za okresy sprawozdawcze styczeń - czerwiec 2006r. podatnik nie składał deklaracji PIT – 5 a w złożonych deklaracjach VAT – 7 nie wykazywał dostaw i nabyć towarów i usług. Na podstawie analizy ustalonego stanu faktycznego, organ podatkowy uznał, iż podatnik nie spełnia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny, który przemawiałby za umorzeniem odsetek od istniejących zaległości podatkowych. Ważny interes podatnika to bowiem sytuacje wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika. Interes ten należy, zdaniem organu I instancji, utożsamiać z następstwami sytuacji wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających w danym czasie zapłacenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Ponadto jedną z cech działalności gospodarczej jest jej profesjonalizm, na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywają zaś wielorakie obowiązki, w tym te wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zasadą jest płacenie podatków, wyjątkiem od niej – zwolnienie od ich zapłaty lub zastosowanie ulg w ich spłacie. Ponieważ zaś podatnik, poczynając od daty zapoznania się z protokołem pokontrolnym z dnia 30.czerwca 2003r., wykazującym stwierdzone nieprawidłowości, wyzbywał się majątku (w drodze sprzedaży lub darowizn dokonywanych na rzecz syna), w ocenie organu, trudno przyjąć, iż nastąpiły nadzwyczajne, niezależne odeń okoliczności, uniemożliwiające mu spłatę powstałego zadłużenia. Z uwagi natomiast na fakt, iż dotychczas dokonywane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych (4.456,01,-z.) , zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym za lata 1999 i 2001 i 2002.r. (16.510,60,-zł.), zostały po myśli art. 62 § 4 w zw. z art.55 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczone proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 1999r., marzec, kwiecień, lipiec 2000r., listopad 2001r. i styczeń 2003r. wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, przed dniem złożenia wniosku podatnika. Stąd też merytoryczne orzekanie w tym zakresie uznano za bezprzedmiotowe, umarzając postępowanie w tej części. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnik ponowił wniosek o umorzenie w całości odsetek od zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], rozłożenie na raty kwoty głównej, wynikającej z przedmiotowych decyzji oraz zarachowanie powstałych kwot nadpłat podatkowych w całości na rzecz zobowiązania podatkowego, wynikającego z tychże decyzji. Wskazał, iż przyczyną powstania zaległości podatkowych nie było jakiekolwiek uszczuplenie podatkowe (nigdy nie występowała sprzedaż nieewidencjonowana) lecz brak kasy fiskalnej. Od momentu wydania decyzji podatkowych uregulował kwotę 62.627,31,-zł., która przewyższa kwotę główną (48.434,00,-zł.). Lawinowo narastające odsetki powodują wszakże, iż nadal istnieje zaległość w kwocie 63.453,69,-zł. Kolejną, negatywną dla siebie decyzję organu I instancji uznał za "brak jakiegokolwiek zrozumienia – ze strony Państwa Polskiego działającego przez organ podatkowy w zakresie wykonania podatku frycowego". Negatywne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. doprowadziły zaś do tego, że od dnia 1.stycznia 2006r. nie wykonuje już działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mieści się w granicach tzw. uznania administracyjnego. Jest ono ograniczone dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu dwa zwroty niedookreślone "ważny interes podatnika" i "ważny interes publiczny". Podejmując decyzję o ewentualnym udzieleniu ulgi podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo do rozgraniczenia interesu podatnika, ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa – wierzyciela należności podatkowych i wyważenia nadrzędności jednego z nich. Przyznanie priorytetu interesowi podatnika, a w konsekwencji zastosowanie ulgi podatkowej, wymaga zaistnienie okoliczności wyjątkowych, na których powstanie zobowiązany nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Z tego też względu, w przypadku nie wystąpienia w sprawie okoliczności, spełniających w/w warunki, organy podatkowe obowiązane są uznać nadrzędność interesu publicznego nad interesem podatnika. Przeprowadzając postępowanie dowodowe, szczegółowo zanalizowano przyczyny powstania zadłużenia. Nie wynikają one z losowych, nadzwyczajnych okoliczności, lecz są konsekwencją uchybień stwierdzonych w czasie czynności kontrolnych. Jest to bowiem konsekwencja niedopełnienia obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej po przekroczeniu wartości sprzedaży do tego obligującej. Dokonując oceny sytuacji ekonomiczno – finansowej podatnika ustalono, iż jest on osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Jednakże do momentu likwidacji działalności gospodarczej jego miesięczny dochód kształtował się na poziomie 1.300,00,-zł. brutto. Posiada dom jednorodzinny o powierzchni 100 m² oraz gospodarstwo rolne o powierzchni 1,5 ha. Za lata 2003, 2004 i 2005 tj. po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji wymiarowych dokonywał inwestycji mieszkaniowych, o czym świadczą odliczenia podatkowe z tego tytułu (za rok 2003 – 3.524,08,-zł., za rok 2004 – 3.524,08,-zł., za rok 2005 – 3.524,08,-zł.). Oznacza to, że środki te, które podatnik mógłby przeznaczyć na zmniejszenie zadłużenia, zostały przezeń rozdysponowane na własne potrzeby. Trudno zatem, w ocenie organu odwoławczego, doszukać się w argumentacji podatnika uzasadnienia dla odstąpienia od zasady powszechności opodatkowania i umorzenia ciążących nań odsetek od zaległości podatkowych. Nie bez znaczenia jest również i to, że R. M. podjął działania, polegające na wyzbywaniu się na rzecz syna majątku, do którego możliwa byłaby egzekucja. Odnosząc się natomiast do wniosku podatnika o zarachowanie kwot nadpłat wyłącznie na poczet należności głównej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 55 §2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odstąpienia od takiego trybu postępowania w sytuacji negatywnego załatwienia przez organ podatkowy wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Wobec zaś faktu, iż część należnego zobowiązania odsetkowego wygasła (na skutek zapłaty, zaliczenia nadpłat i kwot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym), zasadne było umorzenie postępowania podatkowego w zakresie wniosku podatnika o umorzenie tychże odsetek. Zgłoszonego zaś w odwołaniu (ponowiony) wniosek o rozłożenie na raty należności głównej przekazano do rozpatrzenia organowi I instancji, zgodnie z dyspozycją art. 15 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie R. M. wniósł o jego uchylenie z powodu jego rażącej niezgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Wskazał, iż obowiązkiem organu podatkowego było orzekanie na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, nie zaś w oparciu o "nieistotne okoliczności (zwłaszcza odnoszące się do powstania przedmiotowej zaległości)". W konsekwencji organ podatkowy niewłaściwie zgromadził i ocenił materiał dowodowy, czym naruszył przepisy art. 120, 121, 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wielokrotnie orzekając o przyznaniu skarżącemu prawa pomocy, posiada natomiast wiedzę o jego aktualnej sytuacji majątkowej, która stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika, przemawiającego za umorzeniem odsetek od zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powtarzając motywy rozstrzygnięcia, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie. W szczególności nietrafny jest zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając bowiem zasadność wniosku skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, organy podatkowe obowiązane były zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W odniesieniu do przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza to, iż w procesie dochodzenia do decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6.lipca 2005r., sygn.akt I SA/Bk 134/0, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 187915). Przesłanką umorzenia odsetek skarbowych może być ważny interes podatnika lub interes publiczny. Stan finansowy i majątkowy dłużnika, ustalany według chwili rozstrzygnięcia, może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, jednakże wybór rozstrzygnięcia zależy do organu administracji państwowej. Sama trudna sytuacja majątkowa nie może wszakże stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. Dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, nakazuje bowiem respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowych oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnika nie mógł mieć wpływu. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.stycznia 2006r., sygn.akt I FSK 570/05, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 187593, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7.kwietnia 2004r., sygm.akt I SA/Wr 735/02, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 129659) . Decyzje, wydane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wspomnianego wyboru. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy wskazane wyżej przesłanki wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy bowiem wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W celu prawidłowego ocenienia wniosku skarżącego organy podatkowe miały obowiązek zweryfikować podnoszone przez niego w toku postępowania okoliczności uzasadniające, zdaniem skarżącego, przyznanie mu ulgi w spłacie odsetek od zaległości podatkowych. Nie oznacza to wszakże, iż na tym wyłącznie winny koncentrować swe zainteresowanie. W rozpoznanej sprawie istotne były bowiem wszystkie okoliczności, gwarantujące zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zarówno te, dotyczące powstania długu skarbowego jak i zachowania podatnika po ujawnieniu istniejących nieprawidłowości. Sama trudna sytuacja finansowa podatnika, spowodowana m.in. wyzbywaniem się przezeń (na rzecz syna) składników majątkowych, służących do prowadzenia działalności (samochodu ciężarowego, ciągnika samochodowego, naczep ciężarowych), nie uzasadnia udzielenia żądanej ulgi. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Nie można zaś z umorzenia zaległości (odsetek od nich) czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.czerwca 2003r., sygn.akt I SA/Łd 638/02, niepubl. w zbiorze urzędowym dostępne POP 2004/4/78 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3.czerwca 2004r., sygn.akt III SA 212/03, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 147341). Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, należycie gromadząc i rozpatrując materiał dowodowy, natomiast dokonana przezeń ocena i w konsekwencji podjęta decyzja co do zasadności wniosku podatnika, nie wykracza poza swobodę decyzyjną, zagwarantowaną przez normę art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż w toku licznych postępowań sądowoadministracyjnych, których skarżący jest stroną, korzysta on z przyznanego mu przez sądy prawa pomocy, nie oznacza zaś, że w badanej sprawie istnieje ważny interes podatnika, o którym mowa w cytowanym przepisie. Instytucja prawa pomocy, uregulowana w art. 243 i następnych p..p.s.a. służy bowiem wyłączne zapewnieniu dostępu do sądu podmiotom, których nie stać na pokrycie kosztów postępowania, nie przesądza zaś ani o finale tychże postępowań ani tym bardziej o sposobie załatwienia innych spraw, których wnioskodawcy są stronami. Za prawidłowe uznano również stanowisko organów podatkowych w zakresie umorzenia postępowania w części, dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych, które zostały zapłacone poprzez zaliczenie nadpłat z korekt zeznań podatkowych, z licytacji czy wpłat podatnika. Postępowanie o przyznanie ulgi w tym zakresie było bowiem, jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązanie w tym zakresie wygasło przed złożeniem wniosku przez podatnika. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.maja 2005r., sygn.akt FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006/2/56). Kwestia prawidłowości zaliczenia dokonywanych przez skarżącego wpłat oraz zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych i odsetek wykraczała natomiast poza kognicję sądu w rozpoznawanej sprawie. Postanowienia organów podatkowych w tym przedmiocie są bowiem ostateczne i nie były przez podatnika kwestionowane w przewidzianym prawem trybie (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, ze zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi, jako niezasadne.