I SA/Łd 1190/12

Dnia 29 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 roku sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określającą T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.585 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2010 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej materiałów budowlanych, farb, lakierów, tapet i środków czystości w T. (ul. [...], ul. [...], ul. [...]) oraz w N. (ul. [...]). Działalność opodatkowana była podatkiem liniowym według stawki 19%. W toku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: 1. o kwotę 133,27 zł poprzez zaewidencjonowanie opłat za rozmowy prywatne z telefonu stacjonarnego w miejscu zamieszkania podatnika; 2. o kwotę 392,34 zł poprzez zaewidencjonowanie opłat za wywóz nieczystości z posesji w miejscu zamieszkania podatnika. Organ ustalił, że podatnik pod tym adresem nie prowadził działalności gospodarczej w 2010 r. Ponadto, w listopadzie 2009 r. dokonał darowizny 1/2 części zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], wobec czego w 2010 r. nie posiadał tytułu prawnego do tej nieruchomości; 3. o kwotę 8.101,40 zł poprzez zaewidencjonowanie podatku od nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. W tym zakresie organ ustalił, że od 30 grudnia 2009 r. (na podstawie dokumentu "pełnomocnictwo - przekazanie w użytkowanie" udzielonego przez T. S. i A. W. działających w imieniu i na rzecz swoich małoletnich synów S. i M. S.) podatnik był uprawniony do zarządzania i administrowania do 15 maja 2098 r. prawem użytkowania wieczystego gruntu położonego w T. przy ul. [...]. Grunt stanowi własność Miasta. Z kolei w dniu 3 września 2010 r. podatnikowi zostało udzielone notarialne pełnomocnictwo do zarządzania i administrowania nieruchomością położoną w T. przy ul. [...], tj. pobierania pożytków z administrowanej nieruchomości, zawierania, zmiany i rozwiązywania umów dzierżawy, najmu tej nieruchomości dowolnym osobom, do reprezentowania przed wskazanymi w akcie instytucjami, do czynienia nakładów i remontów w tej nieruchomości, załatwiania wszelkich formalności związanych z wyżej wymienionymi czynnościami oraz składania wszelkich oświadczeń, wyjaśnień i wniosków przed Urzędami administracji państwowej i samorządowej, instytucjami ubezpieczeniowymi, instytucjami finansowymi, sądami, osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Organ ustalił, że w 2010 r. podatnik nie prowadził działalności gospodarczej przy ul. [...]. Oparł się w tym zakresie na zeznaniach strony, która wyjaśniła, że w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie: w T. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] oraz w N. przy ul. [....]. Organ zaznaczył, że do 15 grudnia 2010 r. zakres działalności gospodarczej podatnika nie obejmował wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dopiero w tej dacie nastąpiła zmiana wpisu w ewidencji działalności gospodarczej. Reasumując organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w 2010 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 8.627,01 zł. W konsekwencji powyższego uznał, że w 2010 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Od wskazanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie. W uzasadnieniu zakwestionował zasadność wyeliminowania z kosztów podatkowych wydatków na wywóz śmieci oraz podatku od nieruchomości. W tym pierwszym przypadku wskazał, że działalność przy ul. [...] była prowadzona, choć w ograniczonym zakresie. W kwestii podatku od nieruchomości podatnik podniósł, że wydatek z tego tytułu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego poniesienia (zapłacenia) mimo, że podatek dotyczył lat wcześniejszych. Ponadto zdaniem podatnika, koszt tego rodzaju pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości argumentację i ocenę prawną zaprezentowane w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślił, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Odnośnie tej ostatniej przesłanki organ zaznaczył, powołując się na orzecznictwo, że chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatki muszą być poniesione w celu uzyskania przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 392,34 zł za wywóz nieczystości z posesji przy ul. [...]. Po pierwsze, z raportu fiskalnego wynikało, że w 2010 r. obrót z działalności pod tym adresem, będącym zarazem miejscem zamieszkania podatnika, wyniósł 0 zł. Po drugie, podatnik zeznał, że w 2010 r. nie dokonywał w tym miejscu żadnej sprzedaży. Po trzecie, w listopadzie 2009 r. podatnik darował połowę nieruchomości. Za koszt podatkowy nie został też uznany wydatek w kwocie 8.101,40 zł w postaci podatku od nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], który dotyczył 2008 r. Podatnik dokonał w tym zakresie następujących wpłat: 1. w dniu 31 sierpnia 2010 r. wpłacił 888 zł na poczet drugiej raty podatku i 468,20 zł na poczet trzeciej raty, 2. w dniu 13 września 2010 r. wpłacił 1.563 zł na poczet trzeciej raty, 3. w dniu 11 października 2010 r. wpłacił 1.679,20 zł na poczet trzeciej raty, 4. w dniu 12 listopada 2010 r. 1.675 zł na poczet trzeciej raty i 5. w dniu 10 grudnia 2010 r. 1.828 zł również na poczet trzeciej raty. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podatnik dopiero 14 grudnia 2010 r. dokonał zgłoszenia wykonywania działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Z protokołu kontroli podatkowej nie wynikało też by w 2010 r. kontrolowany uzyskiwał przychody z wynajmu nieruchomości. Z protokołem tym podatnik zapoznał się i do ustaleń w zakresie przychodów nie wniósł uwag i zastrzeżeń. Wobec tego, zdaniem organu, trudno mówić o związku zapłaconego podatku od nieruchomości za 2008 r. z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej w 2010 r. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.627,01 zł stanowiło 0,44% w stosunku do kosztów wynikających z zestawienia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem remanentów. W związku z powyższym, prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów organ uznał za wadliwą w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Z uwagi na fakt, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p. W ocenie podatnika organy niezasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości przy ul Suchej 2, wykorzystywanej na cele prowadzonej działalności. Skarżący podniósł, że gdyby nie zapłacił podatku za 2008 r. wszczęta zostałaby egzekucja z tej nieruchomości, a zatem poniesienie spornego kosztu służyło zachowaniu źródła przychodów. Zaznaczył też, że nie jest istotne, czy nieruchomość była zgłoszona do ewidencji jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że prowadził działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości, gdyż wystawiał faktury i osiągał przychód na podstawie zawartych umów dzierżawy. Podczas kontroli nie zwrócono uwagi, że przychody z dzierżawy są ujęte w pozycjach przychodów ze sprzedaży i wyszczególnione w rejestrze ewidencji ze sprzedaży. Na potwierdzenie powyższych okoliczności podatnik załączył m.in. kopie trzech umów najmu, faktury za dzierżawę oraz kserokopię strony z ewidencji sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowym koncentruje się na zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez skarżącego w związku z zapłatą zaległego podatku za 2008 r. od nieruchomości położonej przy ul. [...] w T. W ocenie organów obu instancji podatnik nie wykazał, związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętymi z niej przychodami. Skarżący prezentuje w tym zakresie odmienne stanowisko twierdząc, że zapłacony podatek miał związek z prowadzoną działalnością. W sporze tym rację mają organy podatkowe. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek mógł być zaklasyfikowany jako stanowiący koszt uzyskania przychodów musi spełniać określone warunki. Kosztem podatkowym może być wyłącznie wydatek, który: 1) został poniesiony przez podatnika; 2) jest definitywny (rzeczywisty); 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5) został właściwe udokumentowany. W orzecznictwie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 lipca 2008 r., I SA/Rz 443/08, dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., II FSK 279/05, dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza zatem, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, jeżeli między tym wydatkiem a przychodem zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Podkreślić w tym miejscu należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, organy podatkowe uprawnione są do badania tego rodzaju wydatków z przychodami. Tak rozumianego związku między wydatkiem a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że to nie organ a podatnik ma wykazać zależność powstania przychodu od poniesionego kosztu. Zależności tej podatnik w rozpatrywanej sprawie nie wykazał. Z ustaleń organu wynikało, że zgłoszenia wykonywania działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi podatnik dokonał dopiero 14 grudnia 2010 r. Zgodzić się należy z podatnikiem, że wpis w ewidencji działalności gospodarczej nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia rodzaju rzeczywiście prowadzonej działalności, istotne są bowiem faktycznie wykonywane przez podatnika czynności o znaczeniu gospodarczym. Należy jednak podkreślić, że w sytuacji, gdy organ dysponuje jedynie tego rodzaju informacją, przy braku innych dowodów, logiczny i uprawniony jest wniosek, że podatnik prowadzi taką działalność jaką formalnie zadeklarował i w miejscu zgłoszonym jako miejsce wykonywania działalności. Ani z zeznań podatnika, ani z zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej, ani też z innych dowodów nie wynika by w 2010 r. podatnik prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą przy ul. [...], bądź by nieruchomość ta była przez podatnika wykorzystywana gospodarczo. Takiego wniosku nie można też wyprowadzić jedynie z faktu, iż podatnik był umocowany do administrowania tą nieruchomością. Do złożonej do tutejszego Sądu skargi podatnik załączył m.in. kserokopie trzech umów najmu, niemniej jak słusznie podnosił organ w odpowiedzi na skargę, dokumenty te nie dotyczą najmu przedmiotowej nieruchomości. Podobnie należy ocenić przedstawioną przez skarżącego fakturę VAT z 8 grudnia 2010 r. z tytułu czynszu najmu. Także z tego dokumenty nie wynika by dotyczył on czynszu za wynajem nieruchomości przy ul. [...]. Załączone kserokopie świadczą jedynie o tym, że podatnik w 2010 r. wynajmował nieruchomość w T. przy ul. [...], natomiast nie wskazują jaki związek z działalnością podatnika miała nieruchomość przy ul. [...], a tym bardziej jaki związek z tą działalnością miał wydatek na uregulowanie zaległego podatku od tej nieruchomości za 2008 r. Kwestię zasadności zaliczenia przez skarżącego w ciężar kosztów spornego wydatku można byłoby rozważać wówczas, gdyby nieruchomość przy ul. [...] była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazał, by nieruchomość ta służyła do prowadzenia działalności (np. stanowiła miejsce wykonywanej działalności, była przedmiotem najmu albo dzierżawy). Jak już wyżej zaznaczono, załączone do skargi umowy najmu nie dotyczą spornej nieruchomości, lecz innej nieruchomości. Skoro podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na związek nieruchomości przy ul. [...] z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji na związek wydatku na zaległy podatek od tej nieruchomości z przychodem wypracowanym w 2010 r., to zasadnie organy podatkowe zakwestionowały możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Choć pozostałe stwierdzone przez organy nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania wydatków (opłaty za rozmowy prywatne i za wywóz śmieci) nie były objęte zarzutami skargi, Sąd stwierdza, że również w tym zakresie ustalenia organów i ich ocena prawna są prawidłowe. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. J.Z.