I SA/Łd 1191/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Towarzystwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję: 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Towarzystwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z o.o. A. w Z. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na kolejne miesiące 2009 r. oraz nakładającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w 2009 r. był wynajem lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych. Spółka wynajmowała również miejsca parkingowe dla najemców lokali oraz pięć lokali użytkowych Zgodnie z umową najmu lokali najemcy byli zobowiązani opłacać czynsz regulowany oraz opłaty dodatkowe wymienione w załączniku nr 1 do umowy. Wymieniony załącznik zawierał dwie części. Część pierwsza dotyczyła opłat stałych w postaci czynszu, konserwacji domofonu, anten i wodomierzy, wywozu nieczystości stałych. Część druga dotyczyła opłat uzależnionych od stopnia zużycia tj. zimnej i ciepłej wody, ścieków, podgrzania wody, centralnego ogrzewania, opłaty dystrybucyjnej oraz opłaty za ciepło. Spółka nie obciążała podatkiem od towarów i usług czynszów za wynajem lokali mieszkalnych uznając, że są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: ustawa o VAT). Do dostaw wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów dotyczących zarówno lokali mieszkalnych i użytkowych - stosowała stawkę 7% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 68 i 153 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Natomiast do dostaw centralnego ogrzewania, podgrzania wody oraz najmu lokali użytkowych, miejsc parkingowych, służebności gruntowych itp. stosowała stawkę podstawową 22%. Organ pierwszej instancji ocenił, że świadczone przez Spółkę usługi najmu lokali mieszkalnych winny być zwolnione z opodatkowania, przy czym za usługę najmu należy rozumieć również wszystkie czynności służące do sprawnego funkcjonowania przedmiotu najmu. Usługa najmu lokalu nie może być świadczona bez koniecznych mediów i tym samym rozdzielenie tych usług i ich odrębne opodatkowanie, jest nieuzasadnione. W przypadku usług złożonych stawka podatku od towarów i usług jest taka sama zarówno dla usługi podstawowej, jak i dla usług pozostających w ścisłym związku z usługą podstawową. W związku z ustaleniami dotyczącymi opodatkowania wynajmu lokali i usług dostawy mediów i zaliczeniem do sprzedaży zwolnionej czynszów wraz z mediami dotyczącymi wynajmowanych lokali mieszkalnych, organ kontroli skarbowej zmienił wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Uzasadniając obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, organ podatkowy wskazał, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych z wykazanym podatkiem należnym, podczas gdy obrót z nich wynikający jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ kontroli wskazał, że cytowany przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że podstawę opodatkowania tj. obrót stanowi czynsz za usługę najmu oraz opłaty z tytułu dostawy mediów, art. 30 ust. 3 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania wobec bezpodstawnego uznania, że w konkretnej sprawie nie występuje refakturowanie opłat za media lecz pobieranie skalkulowanego czynszu najmu, art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że ewidencje dostaw i ewidencje nabyć za poszczególne miesiące 2009 r. są wadliwe, art. 6 ust. 3 - 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych przez odmowę jego zastosowania mimo wyraźnej normy prawnej wskazującej, że czynsz nie obejmuje opłat związanych z eksploatacją mieszkań, art. 353(1) Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne przyjęcie, że w konkretnej sprawie nie ma zastosowania zasada swobody umów, tzn. że strony zawierające umowę najmu nie mogą łączący je stosunek najmu ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne przyjęcie, że czynsz jest wynagrodzeniem z tytułu dostaw mediów do lokali mieszkalnych, a nie wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy, art. 43 ust. 1 w związku z poz. nr 4 do załącznika ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zwolnienie dla wynajmu lokali mieszkalnych znajduje zastosowanie do należności z tytułu dostaw mediów, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów i usług oraz nabycia środków trwałych, a także odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu mediów w rejestrze mediów, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji wobec niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, nie odniesienia się do wszystkich zarzutów strony przedstawionych w pismach, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wobec wydania rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem właściwego dla podatnika urzędu skarbowego, art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stronie skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ kontroli przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób pozbawiony wnikliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie jaki charakter miały wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz najemców, tj. czy miały charakter świadczeń złożonych. Zagadnienie to jest przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z których wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia - po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie - jak owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane. Co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozbicie miałoby sztuczny charakter. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową najmu najemca lokalu zobowiązany jest opłacać wynajmującemu czynsz regulowany oraz dodatkowe opłaty wymienione w załączniku nr 1 do umowy. Załącznik składa się z dwóch części. W pierwszej znalazły się następujące pozycje: czynsz, konserwacja domofonu, konserwacja anten, wywóz nieczystości stałych, konserwacja wodomierzy, natomiast w części drugiej umieszczone zostały kolejne pozycje: zimna woda, ciepła woda, ścieki, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie, opłata dystrybucyjna, opłata stała za ciepło. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że czynności wymienione w załączniku nr 1 stanowią jedynie elementy składowe świadczonej przez Spółkę usługi najmu. Świadczy o tym zarówno treść umowy łączącej obie strony, jak i przede wszystkim okoliczności faktyczne dotyczące wykonywanych przez Podatnika czynności. Umowa dotyczyła świadczenia usługi najmu lokalu mieszkalnego i nie wynika z niej, że Spółka będzie odrębnie świadczyła na rzecz najemcy czynności wymienione w załączniku, zatem już tylko ta okoliczność wskazuje, że czynności te są elementem składowym świadczonej przez Podatnika usługi najmu. Organ wskazał również że czynności wymienione w załączniku do umowy najmu są ściśle związane z samym najmem lokalu rozumianym tylko i wyłącznie, jako prawo do korzystania z samego lokalu. Czynność najmu, pozbawiona elementów zawartych w załączniku, rozumiana tylko i wyłącznie jako prawo do korzystania z samego lokalu - może samodzielnie funkcjonować. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonywane przez Podatnika czynności mają charakter świadczenia złożonego, tj. takiego na które składają się dwie lub więcej czynności mających prowadzić do określonego efektu gospodarczego. W szczególności przyjąć należy, że czynność świadczona przez Podatnika składała się z najmu lokalu rozumianego jako prawa do korzystania z lokalu (pomieszczeń) oraz innych czynności dodatkowych wymienionych w załączniku nr 1. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której należałoby uznać, że Spółka świadczy nie tylko usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, lecz także prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie (dostarczaniu) mediów. Na poparcie przyjętego stanowiska organ odwoławczy wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE, m.in. z 27 października 2007r. w sprawie C-41/04, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, jest tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 4 załącznika nr 4 do ww. ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że zasadnicza (dominująca) czynność tj. najem lokalu mieszkalnego, jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Skoro zatem do usług pomocniczych stosuje się zasady opodatkowania, które obowiązują w stosunku do czynności zasadniczej (dominującej), to należy w stosunku do całej usługi najmu, która obejmuje również inne czynności wymienione w załączniku nr 1 do umowy, zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podał, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych z wykazanym podatkiem należnym, podczas gdy obrót z nich wynikający powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji Spółka jest zobowiązana do uiszczenia podatku wykazanego na wystawionych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że podstawę opodatkowania tj. obrót stanowią obok czynszu z tytułu najmu także opłaty z tytułu dostawy mediów, w konsekwencji czego bezpodstawne zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 167 041 zł, 2) art. 30 ust. 3 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania wobec bezpodstawnego uznania, że nie wystąpiło refakturowanie opłat za media, lecz pobieranie skalkulowanego czynszu najmu, 3) art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że ewidencje dostaw i ewidencje nabyć za poszczególne miesiące 2009 r. są wadliwe, 4) art. 6 ust. 3 - 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych przez odmowę jego zastosowania mimo wyraźnej normy prawnej wskazującej, że czynsz nie obejmuje opłat związanych z eksploatacją mieszkania, 5) art. 3531 Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne przyjęcie, że w konkretnej sprawie nie ma zastosowania zasada swobody umów tzn., że strony zawierające umowę najmu nie mogą łączący je stosunek najmu ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, 6) art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne przyjęcie, że czynsz jest wynagrodzeniem z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych, a nie wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy, 7) art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zwolnienie przewidziane dla wynajmu lokali mieszkalnych znajduje zastosowanie do należności z tytułu dostawy mediów, 8) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik dokonał nieprawidłowo rozliczania podatku naliczonego od dostawy towarów i usług oraz nabycia środków trwałych, a także odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu mediów w rejestrze zakupu mediów, 9) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wobec wydania rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem właściwego organu podatkowego, 10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji wobec nie wyszczególnienia w decyzji faktur, które wystawiła Spółka, a wobec których organ zastosował regulację zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które stanowiły element uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dostarczanie do wynajmowanych przez Spółkę lokali mieszkalnych mediów (np. ciepłej i zimnej wody, ogrzewanie, odprowadzenie ścieków) stanowi samodzielne usługi i z tego względu Spółka powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem właściwej stawki podatkowej, czy też – jak przyjęły organy podatkowe – dostawa tych mediów stanowi element usługi wynajmu lokali i w konsekwencji należność za te usługi winny być opodatkowane w sposób właściwy dla usługi najmu. Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. Nr L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności. Na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi. Samo pojęcie "refakturowania" nie funkcjonuje w języku prawnym. Pojęcie tym nie posługuje się prawodawca krajowy. Nie istnieje również w aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Podobnie jak refakturowanie, także przywoływane przez organy podatkowe pojęcie usług kompleksowych stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawnopodatkowej, a nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 21 marcu 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcia w poruszanej kwestii nie przyniosło także orzeczenie TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. Wyrok ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi a w szczególności nie przesądza, iż umowę najmu należy traktować w każdym przypadku jako świadczenie kompleksowe składające się z różnych elementów. Wręcz przeciwnie, Trybunał pozostawiając ostateczna ocenę sądom krajowym wskazał na konieczność analizy treści umowy. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, ażeby móc ocenić czy na tle przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami kompleksowymi, czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania, powołane wyżej przepisy należy zestawić z treścią przepisów Kodeksu cywilnego traktujących o umowie najmu. Otóż, umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Jak więc widać, czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, iż kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Oznacza to, iż przyjęcie przez wynajmującego i najemcę, że należności za media dostarczane do lokalu stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie ma zatem przeszkód aby strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Wyraźnie zaznaczono, że za dostarczone media za korzystanie z nich, najemca zobowiązany jest do zapłaty poza czynszem. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 , Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs , w którym uznano ,że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać ,ale nie decyduje o tym ,że mamy do czynienia z jednolitą usługą ( pkt 34) – a contrario , należy przyjąć , że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową. Tym samym wynika z niego ,że sposób rozliczania opłat jako odrębnych od czynszu najmu ma znaczenie dla kwalifikacji podatkowej i pogląd ten należy uznać za aktualny i trafny. Wobec przestawionych uwag dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 31.5.2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) "..w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu oraz opłaty za media ) są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego. Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń. Argumentów za uznaniem prawidłowości poglądu Sądu dostarcza też lektura komentarza opracowanego przez Janusza Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2011, UNIMEX, s. 183, zgodnie z którym: “ w sytuacji, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli w ramach opłat czynszowych." Podobnie Adam Bartosiewicz w Komentarzu LEX 2013 do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. – " ... media mogą być odrębnie refakturowane na najemców, jeśli faktycznie są one odrębnie rozliczane, sprzedawane i fakturowane". W konsekwencji, w ocenie Sądu nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w związku refakturowaniem usług wynikających z załącznika nr 2 do umów najmu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Na podstawie art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. t.n.