I SA/Łd 1192/07

Dnia 28 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Łd 1192/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 5 marca 2007 roku A Sp. z o.o. w Łodzi wystąpiła w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej przez spółkę działalności jej pracownicy wykonują usługi na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej. W grudniu 2006r. zostały przez spółkę wykonane usługi, na które została wystawiona faktura i następnie wartość wykonanych usług zaliczono do przychodu w grudniu 2006r.. Jeden z pracowników dokonał rozliczenia podróży w dniu 29 grudnia 2006r., drugi w dniu 3 stycznia 2007r., a trzeci w dniu 20 lutego 2007r.. Wszyscy pracownicy przed wyjazdem otrzymali zaliczki w wysokości po około 25% kosztów wynikających z rozliczenia podróży służbowej. Pozostałe kwoty do wypłaty wynikające z rozliczenia podróży służbowej dwaj pracownicy otrzymali w dniu 10 stycznia 2007r., natomiast trzeci pracownik w dniu 28 lutego 2007 r.. Przed końcem 2006r. wszyscy trzej pracownicy otrzymali kolejne zaliczki na poczet następnych podróży służbowych w wysokości 25% planowanych kosztów podróży, W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał organ podatkowy: 1) w którym roku podatkowym 2006 czy w 2007 należy ująć koszty podróży służbowych pracowników spółki, jako koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy koszty te służyły do osiągnięcia przychodu uzyskanego i opodatkowanego w grudniu 2006r., 2) w którym roku podatkowym w 2005r. czy w 2006r. w analogicznym stanie faktycznym należy ująć koszty podróży służbowych pracowników spółki, jako koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy koszty te służyły do osiągnięcia przychodu uzyskanego i opodatkowanego w grudniu 2005r., zaś opłacone zostały częściowo w grudniu 2005r. i częściowo w styczniu 2006r. Zdaniem pełnomocnika spółki koszty podróży służbowych w całości należy potrącić w okresie odnoszącym się do okresu uzyskania przychodu, to jest dla obydwu przypadków odpowiednio w grudniu 2005r. oraz w grudniu 2006r., niezależnie od tego jaka część z tych kosztów została opłacona w grudniu, a jaka w roku następnym – odpowiednio w wymienionych latach 2006 i 2007. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Według organu w sprawie należy odnieść się do ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.), zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 57 tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 (przychodów ze stosunku pracy), art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zasady potrącania od przychodu wydatków uznanych za koszty jego uzyskania w 2006r. określa przepis art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Tym samym, w ocenie organu, jeśli poniesione wydatki spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie ich poniesienie wpływa bezpośrednio na wysokość osiąganych przychodów, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku wynagrodzeń stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy nie wcześniej niż zostaną one wypłacone. Zdaniem organu należności przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych zaliczane są do przychodów za stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem przed faktycznym dokonaniem przez spółkę zapłaty należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych nie mogą one zostać przez pracodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższe postanowienie pełnomocnik A Sp. z o.o. w Ł. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Postanowieniu I instancji zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, b) naruszenie prawa procesowego: - art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 187 § 1, 210 § 4 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony zakwestionował zaliczenie przez organ I instancji kosztów podróży służbowej do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych) i tym samym uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec tego ujęcie tego rodzaju kosztów u pracodawcy do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 tejże ustawy. Po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż wszelkie wypłaty dokonywane przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy. W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy podniósł, iż wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zwrotu tych kosztów pracownikowi. W dniu 14 września 2007 roku pełnomocnik [...] Sp. z o.o. w Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. W skardze powtórzyły zarzuty zawarte w odwołaniu od postanowienia organu I instancji oraz wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 roku FPS 3/99 stwierdził, iż zwrot kosztów podróży na rzecz pracownika nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57 lecz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie spór między stronami sprowadza się do zakwestionowania przez stronę skarżącą dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii prawidłowego uwzględnienia kosztów podróży służbowych pracowników Spółki [...], jako kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy koszty te służyły do osiągnięcia przychodu uzyskanego i opodatkowanego w grudniu 2005 roku, zaś należności zwrócone zostały pracownikom częściowo w grudniu 2005 roku i częściowo w styczniu 2006 roku, a także odpowiednio na przełomie 2006 i 2007 roku. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 57 tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Powyższe oznacza, iż nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności: m.in. ze stosunku pracy, osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystystycznej, członkostwa w zarządzie osoby prawnej, umowy zlecenia, umowy o dzieło czy kontraktu menedżerskiego, z praw majątkowych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Aby wartość tych świadczeń mogła być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, muszą one być wypłacone lub postawione do dyspozycji odbiorców tych świadczeń. W związku z faktem, że dochód jest obliczany za rok podatkowy, regulacja ta znajduje szczególne znaczenie w sytuacji, w której świadczenia te są niewypłacone również pod koniec roku podatkowego, gdyż nie pomniejszają one dochodu podlegającego opodatkowaniu u wypłacającego. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza taką interpretację, zgodnie z którą podatnik wypłacający świadczenia może zaliczać niewypłacone, lecz należne świadczenia, do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w przypadku opóźnienia się z ich wypłatą jest zobowiązany do dokonania odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów za okres, którego dotyczy opóźnienie. W konsekwencji zaliczenie powyższych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów może następować na zasadzie kasowej, a nie na zasadzie memoriałowej, co w praktyce prowadzi do przesunięcia w czasie momentu zaliczenia tych świadczeń w koszty. Podatnik nie może zatem zaliczyć wypłacanego świadczenia ze stosunku pracy do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy, jeżeli faktyczna wypłata tegoż świadczenia nastąpiła w innym miesiącu. Bez znaczenia jest zatem miesiąc, którego dane świadczenia dotyczą. Konkludując należy stwierdzić, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z podróżami służbowymi pracowników będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zwrotu tych kosztów pracownikowi. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż zaliczenie do przychodu pracownika zwrotu kosztów podróży służbowej stanowi rozszerzającą wykładnię cytowanego przepisu. Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Przychody te są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko. Są to zarówno świadczenia pieniężne (wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne), jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Stanowią one przychody bez względu na źródło ich finansowania oraz bez względu na to, czy ich wysokość była z góry przewidziana (np. w umowie o pracę) czy też nie. Przychodem pracownika są także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika przez pracodawcę. W konsekwencji za słuszny uznać należy często wyrażany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym przychodami ze stosunku pracy są wszystkie te świadczenia, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Nie jest przy tym istotne to, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. A zatem o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1, decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok WSA z dnia 10 lutego 2005 roku, sygn. akt I SA/Wr 1038/03 , "Biuletyn Skarbowy" z 2005 roku, nr 5). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zwrot kosztów podróży służbowych pracownikowi stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić należy, iż dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy punktu odniesienia nie może stanowić powoływana przez stronę skarżącą uchwała NSA z dnia 17 maja 1999 roku FPS 3/99, która odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, dotyczącego nieuznania za przychód ze stosunku służbowego zwrotu kosztów przejazdu przysługujących sędziemu na podstawie obowiązującego wówczas art. 75 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące licznych naruszeń przepisów postępowania. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w uzasadnieniu podjętych aktów w przekonywujący i pozbawiony cech dowolności sposób oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. W postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe są zobowiązane do oceny prawnej stanowiska pytającego zawartego we wniosku. Organy podatkowe trafnie oceniły, że stanowisko podatnika, iż całe koszty podróży służbowych podatnika (niezależnie od roku ich poniesienia) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku, w którym nastąpił przychód jest nieprawidłowe i nie miały obowiązku zajmować stanowiska, co do zagadnień, które nie zostały jednoznacznie sformułowane we wniosku. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. M.Ko.