I SA/Łd 1195/09

Dnia 2 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oddala skargę. Wnioskiem z dnia 24 lipca 2009 r. A. spółka jawna z siedzibą w Ł. wystąpiła o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie z zakresu podatku od towarów i usług. We wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie apteki i na niektóre artykuły udziela bonifikaty. Sprzedaż zawsze dokumentuje paragonem fiskalnym, a na żądanie kupującego wystawia fakturę. W treści paragonu w pierwszej kolejności ujawnia ceny leków i podatek VAT wraz z podsumowaniem, bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z bonifikat, a następnie wartość bonifikaty i ostateczną kwotę do zapłaty po uwzględnieniu bonifikaty. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał następujące pytanie: "Czy dla celów podatku VAT w przypadku udzielonych przez nas bonifikat na zasadach opisanych powyżej – przychodem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłacona po bonifikacie) pomniejszona o podatek VAT, czy też nasze rozumowanie jest błędne i powinniśmy ustalić podstawę przed udzieleniem bonifikaty?" W ocenie wnioskodawcy art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) daje podstawy do sformułowania twierdzenia, że w powyższej sytuacji przychodem ze sprzedaży jest przychód pomniejszony o należny podatek VAT, a zmniejszenie sprzedaży w drodze bonifikaty powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, że w myśl § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f-k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. nr 212, poz. 1338) paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności. Zatem fakt udzielenia bonifikaty w chwili sprzedaży powinien mieć odzwierciedlenie na paragonie fiskalnym z zachowaniem ww. zasad. Z treści art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT organ podatkowy wywiódł natomiast, że bonifikaty kształtują wartość netto sprzedawanego towaru (usługi), która stanowi kwotę wyjściową dla obliczenia podatku należnego. Bonifikaty powinny być uwzględniane na poziomie ewidencjonowania sprzedaży i w tym momencie pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku. Natomiast w niniejszej sprawie dokumentowanie bonifikat następowało poprzez obniżenie ostatecznej kwoty do zapłaty bez przyporządkowania jej do poszczególnych towarów (bez rozbicia na kwotę netto i kwotę podatku). Bonifikata udzielona przez wnioskodawcę miała więc charakter wpływający na ostateczną kwotę do zapłaty, pozostawała natomiast bez wpływu na kwotę należnego podatku. Reasumując Minister Finansów przyjął, że udzielone bonifikaty, które nie zostały w sposób prawidłowy udokumentowane (uwidocznione) na paragonach, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego. Pismem z dnia 30 września spółka wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Po jego rozpoznaniu Minister Finansów pismem z dnia 28 października 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do WSA pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał m.in., że bonifikaty, które stosował wnioskodawca, polegały na obniżeniu ceny sprzedaży w czasie dokonania transakcji pierwotnej. Kupujący już przed jej dokonaniem wiedział, że zapłaci niższą cenę i faktycznie taką płacił. Cena sprzedaży była obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Z treści paragonu wyraźnie wynikało jaka kwota podlegała zapłacie, została więc spełniona przesłanka udokumentowania, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia tezy, wyrażonej w kwestionowanej interpretacji, iż bonifikaty, które nie zostały prawidłowo uwidocznione na paragonach, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego. Odebranie podatnikowi uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego powinno być w sposób bezpośredni unormowane w ustawie. Tymczasem organ podatkowy powołał się na akt prawny rangi rozporządzenia, który zresztą nie przewiduje sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego. Takich kompetencji nie daje Ministrowi także delegacja ustawowa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, niż zostały w niej podniesione. Przede wszystkim Minister Finansów co do zasady nie kwestionuje tego, że udzielona przy dostawie towarów bonifikata powodująca obniżenie ceny, obniża również podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Organ podatkowy podkreśla jednak, że wpływ na podstawę opodatkowania może mieć tylko taka bonifikata, która została właściwie udokumentowania. Zdaniem Ministra właściwe udokumentowanie będzie polegało na wystawieniu (w realiach niniejszej sprawy) paragonu o treści zgodnej z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Tak zakreślone stanowisko świadczy jednak, że interpretacja Ministra wykracza poza wyznaczone mu przez wnioskodawcę granice. Spółka wystąpiła bowiem o udzielenie odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie. Pytanie to dotyczyło zaś wyłącznie tego jaki wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma przeprowadzenie pewnych operacji na cenie za oferowany towar. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister wydaje interpretację w indywidualnej sprawie na pisemny wniosek zainteresowanego. Zgodnie z § 3 tego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Analiza powołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że to wnioskodawca decyduje o tym jaki ma być przedmiot interpretacji, a w szczególności jaką wątpliwość ma rozstrzygnąć Minister Finansów. Wykraczanie poza te granice i faktyczne udzielanie odpowiedzi na inne niż zadane pytanie stanowi naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie o tym, że pytanie wnioskodawcy dotyczyło wyłącznie podstawy opodatkowania podatnikiem VAT, a nie sposobu dokumentowania obrotu świadczy znamienny fakt, że wnioskodawca w toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie podkreśla, że w jego ocenie, w przedstawionej sytuacji podstawą opodatkowania jest obrót, czyli cena faktycznie zapłacona za towar. To, czego dotyczył wniosek, konkretyzowały również wskazane przez wnioskodawcę przepisy prawa podatkowego, będące przedmiotem interpretacji tj. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (vide pozycja 47 formularza), oraz to, że właśnie na tych unormowaniach oparł własne stanowisko w sprawie. W konsekwencji, w ocenie sądu, wydana przez Ministra Finansów interpretacja podatkowa jest o tyle błędna, że w istocie wykracza poza pytanie, z którym wystąpił podatnik. Minister dokonał analizy sposobu dokumentowania obrotu, podczas gdy nie to było istotą żądania strony. Odnosząc się zaś do istoty rzeczywiście podniesionego przez podatnika zagadnienia, Minister Finansów – jak już wspomniano na wstępie – podziela stanowisko skarżącego, iż podatek VAT winien być dokładnie proporcjonalny do cen towarów i usług, których dotyczy. Minister Finansów błędnie jednak wiąże obniżenie przez wnioskodawcę ceny za towary przez niego oferowane z udzieleniem bonifikaty, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd podziela wyrażone już w literaturze stanowisko, iż rabaty udzielone przed ustaleniem ceny w rzeczywistości nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc pomniejszona już o rabat (którego notabene nie ma potrzeby wykazywać w fakturze). Przepis art. 29 ust. 4 odnosi się do tych rabatów (bonifikat etc.), które przyznane zostały po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu. (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, wyd. Unimex, str. 533). Mając na uwadze powyższe rozważania sąd, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2-4 wspomnianej ustawy z dnia 28 sierpnia 2002 r. P.Pij.