I SA/Łd 1195/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i z dnia [...] nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą U.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2004 rok w kwocie 55.914 zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5L) za okres od stycznia do grudnia 2004 roku w wysokości 5.741 zł. Podstawę powyższej decyzji stanowiły następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Podatniczka złożyła w dniu 28 kwietnia 2005 roku w Urzędzie Skarbowym w Z. za 2004 rok zeznanie na formularzu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu działalności w Spółce A – 50% udziałów (drugie 50% udziałów posiadał A.K.), z którego wynikał należny podatek dochodowy w kwocie 12.330,30 zł. Zeznanie to wskazywało, iż w przedmiotowym roku podatniczka uzyskała przychód (50% udziału w spółce) w wysokości 3.621.891,64 zł; koszty uzyskania przychodów (50%) w kwocie 3.542.363,91zł i dochód w wysokości 79.527,73 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2004 rok w kwocie 55.914 zł i wysokość odsetek oraz zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5L za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w wysokości 5.741 zł, odpowiednio za: styczeń 2004 r. w kwocie 2.668,00 zł, luty 2004 r. w kwocie 421,00 zł, marzec 2004 r. w kwocie 486,00 zł, kwiecień 2004 r. w kwocie 378,00 zł, maj 2004 r. w kwocie 166,00 zł, czerwiec 2004 r. w kwocie 371,00 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 398,00 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 277,00 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 215,00 zł, październik 2004 r. w kwocie 207,00 zł, listopad 2004 r. w kwocie 77,00 zł i grudzień 2004 r. w kwocie 77,00 zł. Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od powyższej decyzji, Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie: 1. art. 120 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że zachodzi brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 2. art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania świadków: A.K., M.B., H.L., G.M., J.W. oraz D.K., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez skarżącą na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, za które otrzymywała wynagrodzenie, stanowiące podstawę do określenia przychodu skarżącej oraz niewykazanie, że część jej przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów,- sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A.K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmę B i C była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach, z tym że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A.K., - uznanie, że skarżąca nie nabyła paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez skarżącą przychodów ze świadczonych usług transportowych ani faktu zakupienia paliwa w ilości wynikającej ze spornych faktur, - sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wskazane przez skarżącą wyroki sądów karnych w stosunku do J.W. i H.L. nie wskazują jednoznacznie na fakt, że firma B faktycznie dokonywała sprzedaży paliwa na własny rachunek; 4. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowana wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup paliwa, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, iż ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania; 5. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: a) bezpodstawne zakwestionowanie skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią paliwo, mimo nienegowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącą nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, b) uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych; 6. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że część przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym skarżącej częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego kserokopii fragmentów z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] oraz z dnia [...] na okoliczność tego, że skarżąca zakupiła paliwo w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach, co uzasadnia jej prawo do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem wydanym podczas rozprawy w dniu 13 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do złożenia, w terminie 7 dni, dowodu potwierdzającego datę powiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz dowodu doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, zobowiązując jednocześnie pełnomocnika organu do doręczenia pisma wyjaśniającego bezpośrednio pełnomocnikowi skarżącej, W wykonaniu powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nadesłał pismo z dnia 19 listopada 2012 roku zawierające informacje o zdarzeniach powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym za 2004 rok. Następnie podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 26 listopada 2013 roku pełnomocnik skarżącej poparł skargę i ponowił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgłoszony na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 roku. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w razie uwzględnienia skargi wniesionej na decyzję lub postanowienie określone są w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie zaś do treści § 2, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, także podatnicy opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361), dalej: "ustawy o pdf", mają obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego są zobowiązani złożyć roczne zeznanie podatkowe i wpłacić należny podatek wynikający z zeznania lub różnicę pomiędzy należnym podatkiem a suma wpłaconych zaliczek, co wynika z art. 44 ust. 3f i art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 4 pkt 3 ustawy o pdf w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 45 ust. 6 ustawy o pdf podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe, które nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika, nie trwa bowiem przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie zarzut przedawnienia nie został podniesiony w skardze, ale na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o pdf, upływał 30 kwietnia 2005 r., a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. rozpoczynał się z dniem 1 stycznia 2006 r. i upływał z końcem 2010 r. Zaliczki na podatek powinny być wpłacane w terminach określonych w art. 44 ust. 6 ustawy o pdf, a więc do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, przy czym zaliczka za grudzień powinna być zapłacona do dnia 20 grudnia 2004 r., co oznacza, że termin przedawnienia odsetek od nie zapłaconych w części zaliczek na podatek zaczynał bieg od 1 stycznia 2005 r. i kończył się z dniem 31 grudnia 2009 r. Należy bowiem mieć na uwadze, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami "dzielącymi los" zobowiązania głównego, czyli zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, owym "zobowiązaniem głównym" jest zobowiązanie z tytułu zaliczki, nie zaś zobowiązanie za rok podatkowy (zob. uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, wyrok WSA w Białymstoku z 8 grudnia 2010, I SA/Bk 447/10, dostępne w CBOSA). Z treści art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten ma zastosowanie także do sytuacji, gdy termin przedawnienia rozpoczął bieg przed 1 września 2005 r., ale kończył się po tej dacie, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 143, poz. 1199), i co odnosi się do biegu terminu przedawnienia odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. W uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (sygn. I FPS 6/12, dostępna w CBOSA). W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest fakt, że na zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz na odsetki od zaliczek miesięcznych w tym podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w dniu 15 grudnia 2010 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, a na ich podstawie w dniu 20 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia renty. Zajęcie to dotarło do ZUS w dniu 23 grudnia 2010 r., ale skarżąca została powiadomiona o zajęciu dopiero w dniu 5 stycznia 2011 r. Taki stan faktyczny znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2012 r. i w treści załączników do tego pisma (k. 125-137). Uzasadniony jest zatem wniosek, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. nie został skutecznie przerwany, bowiem podatniczka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego już po upływie terminu przedawnienia, a ponadto w odniesieniu do przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek, termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., a więc środek egzekucyjny został zastosowany już po upływie terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie nie doszło też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w kontekście jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniosek wynikający z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można też odnieść do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., co oznacza, że wykładnia i stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winny uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego także, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. rozpoczął się po 1 września 2005 r., czyli po zmianie tego przepisu dokonanej ustawą nowelizującą z 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł samodzielnie ocenić zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., a więc w czasie wydania przez Urząd Skarbowy w Z. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Nie było potrzeby zadawania następnego pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., skoro w ocenie tutejszego Sądu stan prawny jest jasny i przepis ten nie jest sprzeczny z Konstytucją przy przyjęciu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w razie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Obowiązek wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego istniałby, gdyby Sąd uznawał, że wyżej wskazany przepis nie jest zgodny z Konstytucją RP, czego następstwem powinno być jego niestosowanie. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone U.G. w dniu 12 stycznia 2011 r., co wynika z osobistego potwierdzenia tego faktu przez podatniczkę jej podpisem (k. 130) i co nie jest sporne. Zarzuty zostały zatem przedstawione podatniczce już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i tym bardziej po upływie terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek. Dodatkowo tylko należy podkreślić, że w odniesieniu do terminu przedawnienia odsetek od zaliczek, który upływał z końcem 2009 r., to postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte już po upływie terminu przedawnienia. Wymóg poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nie musi oczywiście polegać na przedstawieniu zarzutów zgodnie z przepisami kodeksu postępowania karnego, jednakże dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest pewne ustalenie, że podatnik został poinformowany o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Oczywiście z informacji takiej powinno wynikać, o jakie przestępstwo chodzi, a więc także, jaki jest związek pomiędzy popełnieniem tego przestępstwa a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie wynikającym z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego została stwierdzona dopiero tym wyrokiem, który zapadł 17 lipca 2012 r. Niezgodność tego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej istnieje jednak od chwili wprowadzenia przepisu do Ordynacji podatkowej i ten fakt musi być brany przez Sąd pod uwagę. Organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji, skoro odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania, i umorzyć postępowanie w sprawie. Utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy oznacza naruszenie prawa procesowego, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, skoro decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. Natomiast w zakresie określenia odsetek od zaliczek na podatek, to również decyzja organu pierwszej instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że decyzje tymczasowo nie podlegają wykonaniu. Zwrot kosztów na rzecz strony skarżącej Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz 461). (MSi)