I SA/Bk 447/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w C. następca prawny E. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...]03.2008 r. – w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. stwierdza, że zaskarżone decyzje w zakresie w jakim zostały uchylone nie mogą być wykonane, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. Spółka z o.o. w C. kwotę 370 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił wobec Sp. z o. o. "E." w B. (obecnie jako następca prawny "P." Sp. z o.o. w C.), należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 231.631,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 202.099 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 3.292,40 zł z tytułu niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc III, IV, V ,VII, VIII, IX 2002 r. Organ ustalił, że Spółka niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów: – wydatki w łącznej kwocie: 37.033,93 zł, poniesione na zakup paliwa i części zamiennych do samochodów osobowych stanowiących jej majątek trwały. Samochody wykorzystywane były przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i świadczące Spółce usługi menadżerskie i zarządzania, – odpisy amortyzacyjne w kwocie 37.563,60 zł, od pojazdów użytkowanych nieodpłatnie we wszystkich miesiącach 2002 r. przez zleceniobiorców świadczących usługi na podstawie umowy o zarządzanie i umów menadżerskich: samochodu osobowego Alfa [...], samochodu ciężarowego Ford [...], samochodu osobowego Toyota [...], – odpisy amortyzacyjne w kwocie 30.500,00 zł z tytułu przyjętej w 1997 r. do amortyzacji wartości firmy na podstawie umowy zawartej ze spółką cywilną "E." z 1 października 1997 r. Ponadto w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku sygn. akt SA/Bk 1608/01 z 5 września 2002 r. wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r., koszty Spółki zwiększono o odpisy amortyzacyjne związane ze zwiększeniem wartości firmy o nieodliczony podatek VAT, tj. za 2002 r. w kwocie 4.750,91 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w związku z oddaniem samochodów w nieodpłatne użytkowanie osobom, z którymi zawarto umowy menedżerskie i umowę o zarządzanie, Spółka zawyżyła koszty o wysokość odpisów amortyzacyjnych od udostępnionych nieodpłatnie samochodów oraz o kwotę wydatków na zakup paliwa i części zamiennych. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego uznał, że brak było podstaw do określenia tej wartości, powiększonej o podatek należny oraz określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych i uwzględnienia ich w rachunku dochodów Spółki za 2002 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2005 r. nr [...]. Wyrokiem z 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 412/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję organu drugiej instancji, wskazując, że nie ustalono w sposób wystarczający, czy należące do Spółki samochody we wszystkich miesiącach 2002 r. były oddane w nieodpłatne użytkowanie zleceniobiorcom oraz nie wskazano dowodów potwierdzających fakt użytkowania samochodów przez te konkretne osoby. W zakresie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy nabytej przez Spółkę wraz z częścią przedsiębiorstwa, Sąd uznał, iż nie ustalono jednego z elementów składającego się na wartość początkową firmy w postaci wartości składników zwiększających aktywa nabywcy, co w konsekwencji uniemożliwiło wyciągnięcie wniosku w zakresie powstania lub nie wartości firmy, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] marca 2008 r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 245.006 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 202.099 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 4.721 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące : II, IV, V, VII, VIII, IX 2002 r. Tym razem organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 153.238,63 zł w związku z zaliczeniem w ciężar kosztów użytkowania i amortyzacji składników majątku w postaci komputerów, mebli, telefonów, samochodów, udostępnionych do nieodpłatnego użytkowania przedsiębiorcom, z którymi Spółka zawarła umowy o zarządzanie, w łącznej kwocie 152.863,14 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenia do nich wartości udzielonego bonusu w kwocie 375,49 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r., nr [...]. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c i art. 16g ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.d.p.", przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez Spółkę w celu uzyskania przychodu, a wynikających z udostępnienia kontrahentom Spółki wykonującym na jej rzecz usługi i w celu wykonania tych usług, środków rzeczowych w postaci telefonów, samochodów, komputerów i mebli oraz pokrywania kosztów ich eksploatacji, do czego Spółka zobowiązała się w zawartej umowie; b) art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p.", w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r., a zatem braku zaległości w tym zakresie co skutkuje brakiem podstaw do określenia odsetek za zwłokę; c) art. 284b ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji o dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej, nr KP-1/503-33/MS/07, która nie została zakończona w terminie o którym został skutecznie zawiadomiony kontrolowany, wobec dostarczenia przez organ postanowienia z 13 kwietnia 2008 r. w sprawie zawiadomienia o nowym terminie zakończenia kontroli, nie kontrolowanej Spółce, ani upoważnionemu w trybie art. 281a o.p. zastępcy, tylko pełnomocnikowi Spółki upoważnionemu do zastępowania Spółki w postępowaniu podatkowym a nie w postępowaniu kontrolnym, przez co na mocy powołanego przepisu, powołany protokół nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na te zarzuty organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 5 listopada 2008 r. sygn. I SA/Bk 324/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że narusza ona przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie w niej jako kosztu uzyskania przychodów wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z użytkowaniem i składników majątku Spółki udostępnionych przedsiębiorcom, z którymi Spółka zawarła umowy o zarządzanie. Sąd podzielił również zarzut Spółki odnośnie naruszenia art. 70 § 1 o.p., poprzez naliczenie Spółce odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek, mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia, liczonego od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty zaliczki. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu Spółki odnośnie naruszenia art. 284b ust. 3 o.p., a także art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Powyższy wyrok, w wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargi kasacyjnej, został w całości uchylony wyrokiem NSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 259/09, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Białymstoku. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. W wydanym w tej sprawie wyroku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 259/09, NSA dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że: "Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie u każdego podatnika, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Nie może też budzić wątpliwości, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów dotyczyć może tych tylko wydatków poniesionych przez podatnika, które dotyczą i służą osiągnięciu przychodu tego podatnika. Podatnik nie może co do zasady ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które służyły osiągnięciu przychodów innego podatnika". Na tle tej uwagi i niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy NSA ocenił, że organy skarbowe cyt. "trafnie uznały, że brak jest podstaw, aby uznać kwestionowane wydatki za koszt uzyskania przychodów Skarżącej. W przypadku gdy obowiązek ponoszenia danych wydatków za inny podmiot nie obciążał spółki ani z mocy postanowień zawartych umów ani z mocy przepisów prawa to ich poniesienie nie uzasadniało zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. NSA stwierdził też, że cyt. "z niekwestionowanego stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, celem świadczenia usług menadżerskich, z tym że usługi te były świadczone tylko na rzecz Skarżącej". Zdaniem NSA, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania (...), cyt. "okolicznością doniosłą prawnie jest jedynie to, że środek trwały został oddany do nieodpłatnego używania – kto i jakim celu w sposób nieodpłatny z niego korzysta nie ma znaczenia". W myśl art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (B. Gruszczyński, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 480). Mając na uwadze dyspozycję art. 190 u.p.p.s.a. orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że w świetle wskazanych wyżej uwag zawartych w wyroku NSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 259/09, zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. Organy skarbowe miały podstawę do zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodu, kosztów użytkowania i amortyzacji składników majątku w postaci komputerów, mebli, telefonów, samochodów, udostępnionych do nieodpłatnego użytkowania przedsiębiorcom, z którymi Spółka zawarła umowy o zarządzanie. Sąd nie podziela także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., który to zarzut w ogóle nie został w skardze uzasadniony. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 284b ust. 3 o.p. Tak jak wskazał to w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, zawiadomienie wiceprezesa zarządu Spółki o nowym terminie zakończenia kontroli, mimo jego rezygnacji z udziału w czynnościach kontrolnych, nie powoduje nieskuteczności tej czynności. Stąd bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej o braku mocy dowodowej protokołu z kontroli podpisanego 20 kwietnia 2007 r. Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p., poprzez określenie wobec Spółki wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak jak już wskazał to WSA w Białymstoku w wydanym w tej sprawie wyroku z 5 listopada 2008 r., sygn. I SA/Bk 324/08, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami "dzielącymi los" zobowiązania głównego, czyli zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, owym "zobowiązaniem głównym" jest zobowiązanie z tytułu zaliczki, nie zaś zobowiązanie za rok podatkowy. Dlatego też odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku w którym upłynął termin zapłaty zaliczki, a nie podatku za cały rok. Podobny pogląd, tle że w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wyraził NSA w uchwale 7 sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 (opubl. ONSAiWSA 2010, nr 2 s. 20). W tej sprawie decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w której określone zostały wobec Spółki odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002 r. zapadła 10 marca 2008 r., a więc już po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Konkludując, Sąd uchylił zaskarżoną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy do osób prawnych za poszczególne miesiące 2002 r., uznając, że w tej części naruszają one art. 70 o.p. W pozostałym zakresie obie decyzje prawa nie naruszają. O uchyleniu decyzji organów obu instancji we wskazanej części Sąd orzekł na podstawie art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. O niewykonalności decyzji w zakresie, w jakim zostały one uchylone Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 u.p.p.s.a. oraz przepisów § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Miarkując wysokość zasądzonych na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania Sąd wziął pod uwagę wartość określonych odsetek za zwłokę w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu. O oddaleniu skargi w pozostałym zakresie Sąd orzekł na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.